Neufassung des § 50d Abs. 3 EStG („Anti-Treaty-Shopping“) durch das AbzStEntlModG

Hintergrund

Die Vorschrift des § 50d Abs. 3 EStG dient der Abwehr der missbräuchlichen Inanspruchnahme von Vorteilen aus Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) und aufgrund von Unionsrecht für dem Steuerabzug unterliegende Einkünfte durch Zwischenschaltung ausländischer Gesellschaften (sog. Treaty-Shopping). Liegen die Tatbestandsvoraussetzungen des § 50d Abs. 3 EStG vor, entfällt (teilweise oder vollständig) der Anspruch ausländischer Gesellschaften auf Erstattung bzw. Freistellung von deutscher Quellensteuer.

Der EuGH hat in einer Vielzahl von Entscheidungen (Deister Holding, GS, N-Luxembourg 1, T Danmark u. a.) die (teilweise) Europarechtswidrigkeit der geltenden Fassung des § 50d Abs. 3 (bzw. dessen Vorgängerregelung) aufgrund ihrer pauschalierenden Missbrauchsvermutung festgestellt. Dem soll die Neufassung in § 50d Abs. 3 EStG i. d. F. AbzStEntModG Rechnung tragen und zudem den Mindeststandard des Art. 6 der Anti Tax Avoidance Directive (ATAD) umsetzen.

Neuregelung des § 50d Abs. 3 EStG

Nach der verkündeten Neuregelung des § 50d Abs. 3 EStG besteht die Vermutung eines Gestaltungsmissbrauchs mit der Möglichkeit des Gegenbeweises; zudem werden börsennotierte Gesellschaften vom Anwendungsbereich der Vorschrift ausgenommen.

Anders als bisher gilt die Neuregelung unmittelbar nur noch für Ansprüche auf Entlastung von der Kapitalertragsteuer oder vom Steuerabzug gem. § 50a EStG auf der Grundlage eines DBAs. Aufgrund der Verweise in §§ 43b (Mutter-Tochter-RiLi) und 50g EStG (Zins- und Lizenz-RiLi) sowie § 44a Abs. 9 EStG (unilaterale Reduzierung auf 15 % für beschr. Stpfl.) ist jedoch § 50d Abs. 3 EStG bei den dort geregelten Entlastungsansprüchen entsprechend zu beachten.

Gemäß § 50d Abs. 3 EStG soll eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse auf der Grundlage eines DBAs keinen Anspruch auf Entlastung von der Kapitalertragsteuer und vom Steuerabzug nach § 50a EStG haben, soweit

1. Personen an ihr beteiligt oder durch die Satzung, das Stiftungsgeschäft oder die sonstige Verfassung begünstigt sind, denen dieser Anspruch nicht zustünde, wenn sie die Einkünfte unmittelbar erzielten, und
2. die Einkunftsquelle keinen wesentlichen Zusammenhang mit einer Wirtschaftstätigkeit dieser Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse aufweist; das Erzielen der Einkünfte, deren Weiterleitung an beteiligte oder begünstigte Personen sowie eine Tätigkeit, soweit sie mit einem für den Geschäftszweck nicht angemessen eingerichteten Geschäftsbetrieb ausgeübt wird, gelten nicht als Wirtschaftstätigkeit.

Diese Regelung soll keine Anwendung finden, soweit die Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse nachweist, dass keiner der Hauptzwecke ihrer Einschaltung die Erlangung eines steuerlichen Vorteils ist, oder wenn mit der Hauptgattung der Anteile an ihr ein wesentlicher und regelmäßiger Handel an einer anerkannten Börse stattfindet. § 42 AO bleibt unberührt.

Persönlicher Anwendungsbereich

Während die bisherige Fassung des § 50d Abs. 3 EStG an „ausländische Gesellschaften“ anknüpfte, erfasst die Neufassung „klarstellend“ sämtliche Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen (nachfolgend vereinfachend Körperschaft) und neben Gesellschaftern auch sonstige Begünstigte, denen die Einkünfte der Gesellschaft in vergleichbarer Weise zugutekommen (z. B. Destinatäre einer Stiftung). Aufgrund der Streichung des Auslandsbezugs sollen mögliche Missverständnisse in Fällen der Doppelansässigkeit der Körperschaft vermieden werden.

Mittels des sog. „look-through approach“ ist zu prüfen, ob der Entlastungsanspruch dem an der Körperschaft beteiligten Gesellschafter bzw. sonstigen Begünstigten zustände, wenn dieser die Einkünfte unmittelbar erzielen würde (hypothetischer Entlastungsanspruch). Sind die Gesellschafter oder sonstigen Begünstigten auch Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen, ist bei der Prüfung ihrer hypothetischen Entlastungsberechtigung ebenfalls § 50d Abs. 3 EStG zu berücksichtigen.

Verschärfend ist für den hypothetischen Entlastungsanspruch des Gesellschafters oder sonstigen Begünstigten erforderlich, dass dieser auf derselben Anspruchsnorm beruht, auf welche die Entlastungsberechtigung der Körperschaft selbst gestützt wird. Die Anforderungen sind nicht erfüllt, wenn sich der hypothetische Anspruch des Gesellschafters oder sonstigen Begünstigten z. B. aus einem DBA, der Entlastungsanspruch der Körperschaft aber aus § 43b EStG ergibt. Ein nur betragsmäßig identischer Entlastungsanspruch genügt nicht, um die Missbrauchsvermutung auszuschließen (möglich bleibt: Nachweis des Vorliegens beachtlicher außersteuerlicher Gründe für die Einschaltung der Körperschaft, s. u.). Sofern die hypothetische Entlastungsberechtigung der Gesellschafter nicht gegeben ist, wird der Entlastungsanspruch vollständig versagt.

Sachlicher Anwendungsbereich

Zweite Voraussetzung der Vermutung eines steuerlichen Gestaltungsmissbrauchs ist, dass die Einkunftsquelle keinen wesentlichen Zusammenhang mit einer Wirtschaftstätigkeit der Körperschaft aufweist. Ein nur teilweise feststellbarer wesentlicher Zusammenhang mit einer Wirtschaftstätigkeit der Körperschaft führt nicht zur vollständigen, sondern nur zur teilweisen Versagung der Entlastung, so z. B. wenn eine von mehreren gehaltenen Beteiligungen keinen entsprechenden Zusammenhang zur eigenen Wirtschaftstätigkeit der Körperschaft aufweist.

Dieser Zusammenhang muss wesentlich sein dergestalt, dass die wirtschaftliche Funktion oder Herkunft der Einkunftsquelle nicht nur eine völlig untergeordnete Rolle im Hinblick auf die eigene Wirtschaftstätigkeit der Körperschaft spielen darf. Hieran fehlt es nach der Gesetzesbegründung bspw., wenn die Wirtschaftstätigkeit der Körperschaft allein darin besteht, gegenüber einer oder mehreren Tochtergesellschaften unterstützende Dienstleistungen zu erbringen (z. B. im Bereich der Buchhaltung oder Rechtsberatung). Im Ergebnis muss wirtschaftlich nachvollziehbar sein, warum gerade die Körperschaft die Einkunftsquelle hält. Dies kann der Fall sein, wenn die Einkunftsquelle ihrer aktuellen Wirtschaftstätigkeit dient, lediglich ihrer früheren Wirtschaftstätigkeit gedient hat oder aus ihr entstanden ist, indem aus der eigenen Wirtschaftstätigkeit entstandene Mittel bspw. in eine Beteiligung investiert wurden.

Der Wortlaut der Regelung legt nahe, dass eine missbräuchliche Weiterleitung der erzielten Einkünfte nicht erst bei deren tatsächlicher Weiterleitung, sondern bereits z. Zt. der vertraglichen Verpflichtung zur Weiterleitung vermutet werden soll; in der Praxis könnte dies bspw. bei der Thesaurierung von Gewinnen relevant werden.

Ferner liegt bei einer sog. passiven Beteiligungsverwaltung der Körperschaft, bei der sie über den Bezug von Dividenden und ggf. deren Weiterleitung (z. B. als Darlehen an ihre Gesellschafter) hinaus keine wesentliche Tätigkeit entfaltet, keine Wirtschaftstätigkeit vor. In einem solchen Fall ist der geforderte wesentliche Zusammenhang von vornherein nicht feststellbar.

Demgegenüber stellt nach der Gesetzesbegründung die sog. aktive Beteiligungsverwaltung einer Holdinggesellschaft (Management Holding) eine ausreichende Wirtschaftstätigkeit dar, selbst wenn ihre Einkünfte allein aus den Dividenden der Tochtergesellschaften bestehen.

Schließlich spricht es gegen die Annahme einer Wirtschaftstätigkeit, wenn und soweit die Tätigkeit der Körperschaft nicht mit einem für den Geschäftszweck angemessen eingerichteten Geschäftsbetrieb ausgeübt wird. Entgegen der bisherigen Regelung des § 50d Abs. 3 S. 2 EStG, wonach es ausschließlich auf die Verhältnisse (Substanz) bei der Körperschaft selbst ankam, dürften künftig somit auch die Substanz verbundener Unternehmen sowie auf Dritte ausgelagerte Tätigkeiten (Outsourcing) in die Gesamtwürdigung miteinzubeziehen sein.

Möglichkeit des Gegenbeweises

Allerdings kann die Körperschaft in Anlehnung an den sog. „Principal Purpose Test“ die Vermutung eines steuerlichen Gestaltungsmissbrauchs aufgrund ihrer Zwischenschaltung widerlegen. Soweit nachweislich keiner der Hauptzwecke für ihre Zwischenschaltung die Erlangung eines steuerlichen Vorteils ist, ist der Entlastungsanspruch nicht ausgeschlossen. Dabei sind sämtliche außersteuerlichen Gründe zu berücksichtigen. Im Rahmen einer Einzelfallbetrachtung dürften daher Gründe wie bspw. geringe gesellschaftsrechtliche und regulatorische Anforderungen, einfacher Zugang zum Kapitalmarkt, politische Stabilität und unternehmensfreundliches Klima zu bewerten sein. Sofern nur ein teilweiser Nachweis gelingt, ist die Entlastung entsprechend nur teilweise zu gewähren.

Börsenklausel

Auch ohne dass der vorgenannte Gegenbeweis erfolgreich geführt wird, hat eine Körperschaft – wie bisher – einen Entlastungsanspruch, wenn mit der Hauptgattung ihrer Anteile ein wesentlicher und regelmäßiger Handel an einer anerkannten Börse stattfindet (sog. Börsenklausel).

Nach der Gesetzesbegründung liegt diese Ausnahme von der Vermutung eines Gestaltungsmissbrauchs jedoch nur vor, wenn die Körperschaft selbst („an ihr“) eine börsennotierte Gesellschaft ist, hingegen nicht, wenn börsennotierte Gesellschaften an der Körperschaft, die einen Entlastungsanspruch geltend macht, nur unmittelbar oder mittelbar beteiligt sind, da auch börsennotierte Gesellschaften steuerlichen Gestaltungsmissbrauch betreiben können. In letzterer Konstellation führt die Ausnahme für börsennotierte Gesellschaften lediglich dazu, dass im Rahmen der Prüfung der hypothetischen Entlastungsberechtigung auf Ebene der unmittelbar oder mittelbar beteiligten börsennotierten Gesellschaft die Regelung des § 50d Abs. 3 EStG keine Anwendung findet. Das heißt, insoweit entfällt der sog. „look-through approach“ und es kommt nicht auf die hypothetische Entlastungsberechtigung der hinter der börsennotierten Gesellschaft stehenden Gesellschafter und sonstigen Begünstigten an.

Eine weitere Verschärfung im Vergleich zur bisherigen Rechtslage liegt in der Streichung der bislang in § 50d Abs. 3 S. 5 EStG enthaltenen Ausnahme für Investmentfonds.

Zeitlicher Anwendungsbereich

Die Neuregelung ist in allen offenen Fällen anzuwenden, es sei denn, § 50d Abs. 3 EStG in der bei Zufluss der Einkünfte gültigen Fassung steht dem Anspruch auf Entlastung nicht entgegen. Mit dieser „Günstigerprüfung“ wird eine unzulässige Rückwirkung vermieden.

Fazit

Ob § 50d Abs. 3 EStG in seiner Neufassung tatsächlich den europarechtlichen Vorgaben entspricht, bleibt abzuwarten.

Ungeklärt ist die Frage, ob die Änderung des Gesetzes zu einem „Wegfall der Voraussetzungen“ i. S. v. § 50d Abs. 2 S. 4 2. Halbs. EStG a. F. und damit zu einer Mitteilungsverpflichtung für den Gläubiger der Kapitalerträge oder der Vergütungen im Sinne des § 50a EStG führt oder ob bezüglich bereits erteilter Freistellungen Vertrauensschutz besteht. Sollten Sie von dieser Frage betroffen sein, sprechen Sie uns gerne an.