Kosten einer neuen Heizungsanlage berechtigen den Vermieter nicht zum Vorsteuerabzug: BFH-Urteil vom 7. Dezember 2023, V R 15/21

Die Kosten für den Einbau einer neuen Heizungsanlage sind nicht als Betriebskosten umlagefähig. Sie können nur unter den Voraussetzungen der sog. energetischen Sanierung zu einer Mieterhöhung berechtigen. Wenn auch dies nicht möglich ist, bleibt der Vermieter auf den Kosten sitzen. Da wäre es hilfreich, wenn er wenigstens den Vorsteuerabzug aus diesen Kosten geltend machen könnte. Nach Auffassung des BFH ist dies aber nicht zulässig.

Sachverhalt: neue Heizungsanlage

Die Klägerin vermietete ein Haus mit zwei Wohnungen steuerfrei. Der Mietvertrag sah vor, dass sich die Miete aus der Grundmiete, den „kalten“ Betriebskosten sowie den Heizungsbetriebskosten (Heizung und Warmwasser) zusammensetzte, über die Heiz- und Warmwasservorauszahlungen wurde jährlich abgerechnet. Es gab für jeden Mieter einen Einzelzähler, die Mieter konnten die Temperatur individuell regulieren und bei Beschwerden den Heizungshersteller direkt kontaktieren. Die Klägerin ließ als Ersatz für die bisherige Anlage eine neue Heizungsanlage installieren, verzichtete im selben Jahr auf die Kleinunternehmerregelung und erklärte Ausgangsumsätze zu 19 % hinsichtlich der Wärme- und Warmwasserlieferungen in Höhe der von den Mietern geleisteten Vorauszahlungen. Sie machte hinsichtlich der Kosten der neuen Heizungsanlage den Vorsteuerabzug geltend, was zu einem Vorsteuerüberhang führte.

Entscheidung: kein Vorsteuerabzug

Der Vorsteuerabzug aus den Kosten der neuen Heizung wäre nur dann zulässig, wenn diese Aufwendungen im direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit einer steuerpflichtigen Lieferung von Wärme und Warmwasser stünden. Hängen sie jedoch mit der steuerfreien Wohnraumvermietung zusammen, besteht kein Recht auf Vorsteuerabzug.

Der BFH entschied: Wenn der Vermieter zum vertragsgemäßen Gebrauch der Wohnung auch die Versorgung mit Wärme und Wasser schuldet, stehen die Kosten der Heizungsanlage jedenfalls dann in direktem und unmittelbarem Zusammenhang mit der steuerfreien Vermietung, wenn es sich dabei nicht um Betriebskosten handelt, die der Mieter gesondert zu tragen hat. Ob dies der Fall ist, beurteilt sich nach den Vorschriften des Mietrechts. Dabei geht § 535 Abs. 1 Satz 3 BGB grundsätzlich davon aus, dass der Vermieter die Kosten der Gebrauchsgewährung in die Miete selbst einkalkuliert. Abweichend hiervon kann vereinbart werden, dass der Mieter Betriebskosten neben der Miete gesondert trägt. § 565 Abs. 1 Satz 3 BGB i. V. m. § 1 Abs. 2 Nr. 2 BetrKV (Betriebskostenverordnung) schließt Instandhaltungs- und Instandsetzungskosten vom Betriebskostenbegriff allerdings aus. Demgemäß sind insbesondere Bau- und sonstige Anschaffungskosten nicht laufende, sondern einmalige Kosten und damit nicht als Betriebskosten anzusehen. Die Kosten der neuen Heizungsanlage sind daher keine Betriebskosten.

Der BFH sieht sich in seiner Rechtsauffassung auch dadurch bestätigt, dass eine wesentlich verbesserte Heizungsanlage bei einer energetischen Sanierung zu einer Mieterhöhung nach §§ 555b, 559 BGB geführt hätte, also zu einer Erhöhung des steuerfreien Entgelts, nicht jedoch zu umlagefähigen Nebenkosten. Dem entsprechen auch die Regelungen der Heizkostenverordnung, nach der Kosten des Anlagenerwerbs nicht umfasst sind.

Aus diesem Grund sind die Aufwendungen für die Heizungsanlage nach Auffassung des V. Senats Kostenelemente der Vermietung. An diesem Ergebnis würde sich auch dann nichts ändern, wenn die umgelegten Betriebskosten für Wärme und Warmwasser als Entgelt für umsatzsteuerlich eigenständige Wärme- und Warmwasserlieferungen anzusehen wären, denn die deutschen Regelungen des Betriebskostenbegriffs lassen eine Zuordnung der Kosten der Heizungsanlage zu diesen Lieferungen nicht zu.

Einordnung

Das Urteil in dieser Sache war mit Spannung erwartet worden – man ging davon aus, dass der BFH hier über die Frage entscheiden würde, ob Wärme und Warmwasser unter Berücksichtigung des EuGH-Urteils „Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie“ vom 16. April 2015, C-42/14 Nebenleistungen zur Vermietung sind. In dem Fall hätte sich die Frage angeschlossen, ob der Bestandteil der Vermietung steuerfrei ist, der Bestandteil der Wärme-/Warmwasserlieferung jedoch steuerpflichtig, ob also Bestandteile einer einheitlichen Leistung umsatzsteuerlich unterschiedlich behandelt werden können. Nach der jüngsten EuGH-Entscheidung zu diesem Thema („Finanzamt X“, C-516/21 vom 4. Mai 2023), der sich der V. Senat des BFH angeschlossen hat (BFH-Urteil V R7/23 [zuvor V R 22/20] vom 17. August 2023), wäre dies wohl nicht möglich gewesen. Wenn die Wärme- und Warmwasserlieferung eine eigenständige Leistung wäre, hätte man erwartet, dass die Aufwendungen für die Heizungsanlage zu deren Kostenelementen zählen und daher zum Vorsteuerabzug berechtigen.

Das Überraschende an dem vorliegenden Urteil ist, dass die umsatzsteuerliche Kategorie der einheitlichen Leistung für den V. Senat hier keine Rolle spielt und er stattdessen rein zivilrechtliche Maßstäbe anlegt: Wenn die Kosten der Heizungsanlage mietrechtlich keine Betriebskosten sind, müssen sie in die Kalkulation des Mietzinses selbst einfließen und sollen nach seiner Sichtweise aus diesem Grund auch umsatzsteuerlich keine Kostenelemente der Wärme-/Warmwasserlieferung sein. Auch wenn der Senat die Frage der eigenständigen Leistung/Nebenleistung bei dieser Herangehensweise offenlassen konnte, stellt er klar, dass sich an diesem Ergebnis auch bei einer aus umsatzsteuerlicher Sicht eigenständigen Wärme-/Warmwasserlieferung nichts ändern würde. Dies überrascht, denn obwohl das Zivilrecht immer der Ausgangspunkt für die Bewertung umsatzsteuerlicher Leistungsbeziehungen ist, gelten letztlich umsatzsteuerlich eigene Kriterien. Im vorliegenden Fall hätte man erwartet, dass die umsatzsteuerliche Kategorie der einheitlichen bzw. eigenständigen Leistung dem Mietrecht entlehnten Kategorien vorgeht.

Das Urteil des V. Senats überzeugt dennoch im Ergebnis: Die Entscheidung beruht im Kern auf der Überlegung, dass jeder Vermieter von Wohnraum ein funktionierendes Heizungssystem zur Verfügung stellen muss – unabhängig davon, ob die Parteien des Mietvertrags die Zahlung einer verbrauchsunabhängigen „Warm-“Miete vereinbart haben, ob der Vermieter die Heiz- und Warmwasserleistungen gesondert und verbrauchsabhängig abrechnet, ob der Mieter zwischen unterschiedlichen Anbietern wählen kann und auch in denjenigen Fällen, in denen der Mieter den Versorgungsvertrag selbst mit einem externen Anbieter abschließt. Ist der Vermieter verpflichtet, eine funktionierende Heizungsanlage auch dann zur Verfügung zu stellen, wenn der Mieter sich für einen externen Versorger entscheidet, wird klar, dass es sich hierbei ganz grundsätzlich um einen Bestandteil der Vermietungsleistung handelt. Sollten (ggf. unter Heranziehung der EuGH-Urteils „Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie“) eigenständige Wärme-/Warmwasserlieferungen vorliegen, kommt für den Vermieter der Vorsteuerabzug aus dem Einsatz von Gas, Öl etc. in Betracht, nicht jedoch aus den Kosten für die Heizungsanlage.

Man darf gespannt sein, wie der XI. Senat des BFH den bei ihm anhängigen ähnlich gelagerten Fall löst (X R 8/21). Dort geht es um die Frage, ob es sich bei Stromlieferungen über eine Photovoltaikanlage des Vermieters an die Mieter um eine unselbstständige Nebenleistung der steuerfreien Vermietung handelt.