IFRS-IC-Agendaentscheidungen

Austauschrechte im Zusammenhang mit der Definition eines Leasingverhältnisses

Im März 2023 traf das IFRS Interpretations Committee (IFRS IC) eine endgültige Entscheidung zu der Frage, wie festgestellt werden kann, ob ein Vertrag ein Leasingverhältnis enthält. Der Entscheidung wurde vom IASB (International Accounting Standards Board) im April zugestimmt und in einem Nachtrag zum IFRIC Update vom März 2023 veröffentlicht (hier verfügbar).

Die Entscheidung bezog sich auf folgende Aspekte:

• Auf welcher Ebene erfolgt die Beurteilung, ob ein Vertrag ein Leasingverhältnis enthält, wenn sich der Vertrag auf die Nutzung mehrerer ähnlicher Vermögenswerte bezieht (d. h. sollte jeder Vermögenswert separat oder alle Vermögenswerte zusammen betrachtet werden); und
• wie ist zu beurteilen, ob ein Vertrag ein Leasingverhältnis enthält, wenn der Lieferant besondere Austauschrechte hat, durch die er:
  • die praktische Möglichkeit hat, den zugrunde liegenden Vermögenswert während des gesamten Verwendungszeitraums zu ersetzen; aber
  • aus der Ausübung seines Austauschrechts nicht über die gesamte Vertragslaufzeit profitieren kann.

In der dem IFRS IC vorgelegten Anfrage stellte sich der Sachverhalt wie folgt dar:

• Ein Kunde schließt mit einem Lieferanten einen Zehn-Jahres-Vertrag über die Nutzung von 100 gleichartigen Batterien ab, die in Elektrobussen eingesetzt werden sollen. Der Kunde nutzt jede Batterie zusammen mit anderen leicht verfügbaren Ressourcen (jede Batterie wird in einem Bus verwendet, den der Kunde besitzt oder von einer Partei mietet, die nicht mit dem Lieferanten verbunden ist);
• der Lieferant hat die praktische Möglichkeit, die Batterien während der Vertragslaufzeit auszutauschen;
• wenn eine Batterie ersetzt werden müsste, wäre der Lieferant verpflichtet, den Kunden für alle Einkommensverluste oder Kosten zu entschädigen, die während des Austauschs entstehen;
• bei Vertragsbeginn wird davon ausgegangen, dass der Lieferant keinen wirtschaftlichen Nutzen aus dem Austausch einer Batterie ziehen würde, die weniger als drei Jahre im Einsatz war, aber einen wirtschaftlichen Nutzen aus dem Austausch einer Batterie ziehen könnte, die drei Jahre oder länger im Einsatz war.

Auf welcher Ebene sollte der Vertrag beurteilt werden, um festzustellen, ob er ein Leasingverhältnis enthält?

In Beantwortung dieser Frage kam das IFRS IC zu dem Schluss, dass die Beurteilung für jede einzelne potenzielle Leasingkomponente bzw. in diesem speziellen Fall für jede Batterie durchgeführt werden sollte. Dazu gehört auch die Beurteilung, ob das Austauschrecht des Lieferanten substanziell ist.

Der Grund dafür ist, dass in dem vorliegenden Fall der Kunde aus der Nutzung jeder einzelnen Batterie Nutzen ziehen kann und jede Batterie weder in hohem Maße von den anderen Batterien des Vertrags abhängig ist noch mit ihnen in enger Beziehung steht.

Liegt ein substanzielles Austauschrecht vor?

Das IFRS IC hat festgestellt, dass die Bedingung, dass der Lieferant die Batterie während des gesamten Verwendungszeitraums in der Praxis ersetzen kann (IFRS 16 B14a), als erfüllt angesehen wird. Ob dieses Austauschrecht substanziell ist, bedarf jedoch einer Ermessensentscheidung. In dem vorliegenden Fall kann der Lieferant nicht während des gesamten Verwendungszeitraums einen Nutzen aus dem Austausch der Batterie ziehen, da zumindest in den ersten drei Jahren des Vertrages für ihn kein Nutzen entsteht, wenn es zum Austausch einer Batterie kommt. Folglich liegt kein substanzielles Austauschrecht des Lieferanten vor.

Schlussfolgerung des IFRS IC

Das IFRS IC kam zu dem Schluss, dass in dem vorgelegten Sachverhalt jede Batterie einen identifizierten Vermögenswert darstellt und der Kunde weitere Kriterien des IFRS 16 B21-B30 anwenden muss, um festzustellen, ob der Vertrag ein Leasingverhältnis enthält. Anhand der Kriterien ist zu prüfen, ob der Kunde während des gesamten Verwendungszeitraums das Recht hat, im Wesentlichen den gesamten wirtschaftlichen Nutzen aus der Verwendung jeder einzelnen Batterie zu ziehen und zu bestimmen, wie und für welchen Zweck jede einzelne Batterie verwendet wird.

Unabhängig von dem vorliegenden Fall stellte das IFRS IC fest, dass:

• die Anforderungen in B13 bis B19 des IFRS 16 eine hohe Hürde für einen Kunden darstellen, um zu dem Schluss zu kommen, dass kein identifizierter Vermögenswert vorliegt, wenn ein Vermögenswert explizit oder implizit spezifiziert ist;
• Ermessensentscheidungen erforderlich sind, um zu bestimmen, ob das Austauschrecht eines Lieferanten während des gesamten Verwendungszeitraums substanziell ist.

Achte Zusammenstellung der Agendaentscheidungen des IFRS IC

Am 4. Mai veröffentlichte die IFRS Foundation die achte Zusammenstellung der Agendaentscheidungen des IFRS IC, die zwischen November 2022 und April 2023 getroffen wurden. Diese Zusammenstellung (hier verfügbar) enthält nur einen Beschluss, der die Definition eines Leasingverhältnisses und die Analyse von Austauschrechten betrifft (siehe Artikel in diesem IFRS Newsletter).

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Dies ist ein Beitrag aus unserem IFRS-Newsletter 4-2023. Die gesamte Ausgabe finden Sie hier. Sie können diesen Newsletter auch abonnieren und erhalten die aktuelle Ausgabe direkt zum Erscheinungstermin.