§ 1 AStG nur bedingt unionsrechtskonform

Sachverhalt

Klägerin war die Hornbach-Baumarkt AG, die sowohl in Deutschland als auch im EU-Ausland Baumärkte betreibt. Im Jahr 2003 war sie mittelbar zu 100 % an zwei niederländischen Kapitalgesellschaften beteiligt, welche für die Fortführung ihres Geschäftsbetriebs sowie zur beabsichtigten Errichtung eines Bau- und Gartenmarktes auf Bankkredite angewiesen waren. Aufgrund eines negativen Eigenkapitals machte die finanzierende Bank die Gewährung der Kredite von der Gestellung von Garantie- und Patronatserklärungen durch die Klägerin abhängig. In den Patronatserklärungen verpflichtete sich die Klägerin gegenüber der finanzierenden Bank u. a., die ausländischen Konzerngesellschaften finanziell so ausgestattet zu halten, dass diese in der Lage seien, ihre sämtlichen Verbindlichkeiten zu erfüllen und ggf. den Gesellschaften die zur Erfüllung ihrer Verbindlichkeiten erforderlichen finanziellen Mittel zur Verfügung zu stellen. Das Finanzamt nahm daraufhin eine Erhöhung der Einkünfte der Klägerin gemäß § 1 Abs. 1 und Abs. 3 AStG a. F. vor mit der Begründung, unabhängige Dritte hätten unter gleichen oder ähnlichen Umständen eine Haftungsvergütung vereinbart.

Hiergegen wurde nach erfolglosem  Einspruchsverfahren Klage erhoben. Das FG Rheinland-Pfalz (Beschluss vom 28.6.2016, 1 K 1472/13) erkannte zwar die Notwendigkeit einer Einkünftekorrektur gemäß § 1 AStG an, hegte jedoch Zweifel ob der Vereinbarkeit dieser Korrektur mit der Niederlassungsfreiheit. Namentlich hielt das FG es für klärungsbedürftig, ob die Einkünftekorrektur gemäß § 1 AStG den unionsrechtlichen Anforderungen an die Möglichkeit des Vorbringens von wirtschaftlichen Gründen für das Abweichen einer zwischen verflochtenen Personen begründeten Geschäftsbeziehung vom Fremdüblichen genügt.

Entscheidung des EuGH

Aufgrund der ausschließlichen Anwendbarkeit von § 1 AStG bei Auslandssachverhalten liege eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit vor. Diese Beeinträchtigung der Grundfreiheit könne jedoch im Grundsatz durch die Notwendigkeit, eine ausgewogene Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten zu wahren, gerechtfertigt werden. Die ausgewogene Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten könne beeinträchtigt werden, wenn den gebietsansässigen Gesellschaften erlaubt würde, ihre Gewinne in Form von außergewöhnlichen oder unentgeltlichen Vorteilen auf in anderen Mitgliedstaaten niedergelassene verflochtene Gesellschaften zu übertragen. Dies gelte auch für die im Streitfall einschlägige Regelung des § 1 AStG, welche durch Herstellung einer den Marktbedingungen entsprechenden Situation geeignet ist, die Wahrung der Aufteilung der Steuerhoheit zwischen den Mitgliedstaaten sicherzustellen. Damit eine solche nationale Regelung jedoch unionsrechtskonform ist, müsse sie auch verhältnismäßig ausgestaltet sein. Dies mache es erforderlich, dem Steuerpflichtigen, ohne ihn übermäßigen Verwaltungszwängen zu unterwerfen, die Möglichkeit einzuräumen, Beweise für etwaige wirtschaftliche Gründe für den Abschluss dieses Geschäfts beizubringen.

Diesbezüglich, so der EuGH, könne die Überlassung von Kapital durch eine Muttergesellschaft unter nicht fremdüblichen Bedingungen gerechtfertigt werden, wenn die Tochtergesellschaft auf die Zuführung von Kapital angewiesen ist, weil sie über ein negatives Eigenkapital verfüge. Denn die unentgeltliche Abgabe von Garantie- und Patronatserklärungen lasse sich durch das wirtschaftliche Eigeninteresse der Klägerin am Erfolg der Konzerngesellschaften erklären sowie durch eine gewisse Verantwortung der Klägerin als Gesellschafterin bei der Finanzierung der ausländischen Gesellschaften. Die Überprüfung, ob das deutsche Recht das Vorbringen solcher Gründe zulasse, sei Aufgabe des vorlegenden Gerichts.

Praxishinweise

Verrechnungspreise gewinnen aus steuerlicher Sicht im Rahmen grenzüberschreitender Geschäftstätigkeiten zunehmend an Bedeutung. Gesetzliche Grundlage ist neben den auch im innerstaatlichen Sachverhalt anwendbaren – und daher aus unionsrechtlicher Sicht unproblematischen – Regelungen zur verdeckten Gewinnausschüttung und verdeckten Einlage (§ 8 Abs. 3 Satz 2 f. KStG) insbesondere die Einkünftekorrekturnorm § 1 AStG. Letztere betrifft ausschließlich grenzüberschreitende Sachverhalte, weshalb insoweit ein Eingriff in die Grundfreiheiten auf der Hand liegt. Während der EuGH in einer früheren Entscheidung (EuGH, Urt. v. 21.1.2010, C-311/08, SGI) eine vergleichbare Einkünftekorrekturnorm belgischen Rechts für mit dem Unionsrecht vereinbar hielt, wurde durch die Entscheidung vom 31. Mai 2018 die Rechtsprechung in äußerst bedeutsamer Weise fortentwickelt!

Explizit benennt der Gerichtshof die Möglichkeit, auf Basis vorgebrachter wirtschaftlicher Gründe Bedingungen zwischen nahestehenden Personen zu vereinbaren, die nicht (sic!) dem Fremdvergleich entsprechen. Anders als der BFH (Urt. v. 25.6.2014, I R 88/12), dem zufolge § 1 AStG lediglich die Möglichkeit eröffne, Gründe vorzubringen, die die Fremdüblichkeit auch unter besonderen Umständen (z. B. bei unverzinslicher Darlehensvergabe) belegen, geht der EuGH damit einen bedeutenden Schritt weiter: Er schränkt nämlich die Notwendigkeit einer ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten zugunsten des sog. Motivtests ein. Im Ergebnis kann damit in EU-Fällen teilweise vom Fremdvergleichsgrundsatz abgewichen werden.

Für Steuerpflichtige bedeutet dies, dass durch die Finanzbehörden vorgenommene Einkünftekorrekturen angefochten werden können, falls wirtschaftliche Gründe vorliegen. Dies gilt gleichermaßen für noch offene Bescheide als auch für zukünftige Sachverhalte. Als wirtschaftlicher Grund kommt insbesondere ein Eigeninteresse an der Aufrechterhaltung des Geschäftsbetriebs einer ausländischen Tochtergesellschaft in Frage, falls diese sich in wirtschaftlichen Schwierigkeiten befindet. Der Reiz des Urteils besteht darin, dass der EuGH, indem er auch Gründe, die auf der Gesellschafterstellung beruhen, als relevant erkennt, ein weitgehendes Verständnis an den Tag legt und damit in Abweichung von der bisherigen BFH-Rechtsprechung in vielen Fällen einer gewinnerhöhenden Verrechnungspreiskorrektur ein Riegel vorgeschoben wird.