Neuer Ländererlass zur Anwendung des § 6a GrEStG

Bisher hat die Finanzverwaltung die Befreiungsvorschrift des § 6a GrEStG (Steuervergünstigung bei der Grunderwerbsteuer bei Umstrukturierungen im Konzern) sehr restriktiv ausgelegt und den Anwendungsbereich in der Praxis damit zuungunsten vieler Steuerpflichtiger stark eingeschränkt. 

Mit seinen am 13.02.2020 veröffentlichten sieben Urteilen zur Steuerbefreiung nach § 6a GrEStG (sog. Konzernklausel) vom 21. und 22.08.2019 hat der BFH der Finanzverwaltung bereits eine Absage zur restriktiven Anwendung erteilt und erfreulicherweise den Anwendungsbereich der Befreiungsvorschrift im Gegensatz zur bisherigen Praxis der Finanzverwaltung stark erweitert.

Nachdem alle sieben BFH-Entscheidungen zur Steuerbefreiung nach § 6a GrEStG am 22.07.2020 im Bundessteuerblatt Teil II veröffentlicht und damit für die Finanzverwaltung allgemein verbindlich geworden sind, passt die Finanzverwaltung nun Ihren Erlass zu § 6a GrEStG der BFH-Rechtsprechung an.

Der neue Erlass zur Anwendung des § 6a GrEStG vom 22.09.2020 wurde von der Finanzverwaltung zunächst im Internet veröffentlicht, seine Veröffentlichung  im Bundessteuerblatt Teil I steht noch zu erwarten. Er tritt an die Stelle der gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 19.06.2012 (BStBl I S. 662) sowie vom 09.10.2013 (BStBl I S. 1375) und ist auf alle noch offenen Fälle zu § 6a GrEStG anzuwenden.

Im neuen Erlass werden hauptsächlich die BFH-Entscheidungen zur Steuerbefreiung nach § 6a GrEStG umgesetzt und damit die längst von der Rechtsprechung überholten Rechtsauffassungen der Finanzverwaltung beseitigt. Durch den neuen Erlass können viele streitige Fragen nunmehr überwiegend positiv für die Steuerpflichtigen beantwortet werden. 

Die Änderungen betreffen dabei im Kern die Bestimmung des herrschenden Unternehmens sowie die Einhaltung der fünfjährigen Vor- und Nachbehaltensfrist. Insbesondere wird an dem Begriff „Verbund“ zur Definition und Eingrenzung der Rechtsträger und Konstellationen, die unter die GrESt-Begünstigung des § 6a GrEStG fallen können, nicht weiter festgehalten.

Im Einzelnen:

Im neuen Erlass wird ausdrücklich klargestellt, dass alle in § 6a Satz 1 GrEStG genannten Umwandlungsvorgänge gleichermaßen begünstigt werden. Es erfolgt keine Differenzierung danach, in welche Richtung, also ob horizontal auf eine Schwestergesellschaft (Umwandlung in der Seitenlinie) oder ob vertikal auf die Muttergesellschaft (Umwandlung von unten nach oben), verschmolzen wird. Auch die Umwandlung der Muttergesellschaft auf eine Tochtergesellschaft (Umwandlung von oben nach unten) wird begünstigt. Damit übernimmt die Finanzverwaltung die BFH Entscheidung zum Az. II R 62/14 und legt die enge Auslegung des Konzernbegriffs nieder. 

Zudem sind Abspaltungen oder Ausgliederungen zur Neugründung aus dem herrschenden Unternehmen sowie die Verschmelzung der letzten am Umwandlungsvorgang beteiligten abhängigen Gesellschaft auf das herrschende Unternehmen nunmehr auch begünstigt. Die Finanzverwaltung schließt sich damit ausdrücklich der BFH-Entscheidung zum Az. II R 36/14 und II R 56/15 an.

Zur Bestimmung des herrschenden Unternehmens ändert die Finanzverwaltung, angelehnt an die BFH-Entscheidungen zum Az. II R 62/14, II R 50/13, II R 63/14, II R 36/14, II R 56/15, II R 53/15, II R 58/14, ihre Rechtsauffassung dahingehend, dass § 6a GrEStG für alle Rechtsträger im Sinne des GrEStG gilt, die wirtschaftlich tätig sind. Herrschendes Unternehmen können wirtschaftlich tätige natürliche und juristische Personen sowie Personengesellschaften sein. Es reicht aus, wenn das herrschende Unternehmen über eine Beteiligung an einer abhängigen Gesellschaft (auch über mehrere Beteiligungsstufen) am Markt teilnimmt. Entgegen der alten Auffassung ist nicht mehr erforderlich, dass der an der Umwandlung als herrschendes Unternehmen beteiligte Rechtsträger ein Unternehmer im Sinne des § 2 UStG ist. Unerheblich ist auch, ob das herrschende Unternehmen die Beteiligung an der abhängigen Gesellschaft im Privat- oder im Betriebsvermögen hält.

Ferner passt die Finanzverwaltung ihre Ansicht zu den Vor- und Nachbehaltensfristen an die BFH-Entscheidungen an. Die in § 6a Satz 4 GrEStG genannten fünfjährigen Vor- und Nachbehaltensfristen müssen übereinstimmend zu den BFH-Entscheidungen nur insoweit eingehalten werden, als sie aufgrund eines begünstigten Umwandlungsvorgangs auch rechtlich eingehalten werden können. Zur Verdeutlichung nennt der Erlass einschlägige Fälle, in denen die Einhaltung der Vor- und Nachbehaltensfrist nicht möglich und demnach entbehrlich ist. So ist bei Spaltungsvorgängen zur Neugründung die fünfjährige Vorbehaltensfrist für den aufnehmenden Rechtsträger nicht relevant. Wenn der übertragende Rechtsträger bei dem Umwandlungsvorgang rechtlich aufgelöst wird, wie z. B. bei einer Verschmelzung oder Aufspaltung, ist die Nachbehaltensfrist für ihn nicht relevant.

Der Gesetzgeber hat angekündigt, im Rahmen der Grunderwerbsteuerreform auf die vorgenannten BFH-Urteile zu reagieren und die Konzernklausel anzupassen. Einzelheiten der gesetzgeberischen Überlegungen wurden bisher nicht mitgeteilt. Art und Umfang einer etwaigen Änderung sind daher noch völlig unklar. Es ist jedoch nicht auszuschließen, dass es dabei für die Steuerpflichtigen zu einer Verschlechterung der Möglichkeit, das Konzernprivileg  des § 6a GrEStG zu nutzen, kommen wird.

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