OECD-Leitlinien zu den Auswirkungen der Covid-19-Pandemie auf die Verrechnungspreise

14.01.2021 – Die einzigartigen wirtschaftlichen Bedingungen, die sich aus COVID-19 und den staatlichen Reaktionen auf die Pandemie ergeben, haben zu praktischen Herausforderungen für die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes geführt. Sowohl für Steuerpflichtige, die die Verrechnungspreisregeln für die von der COVID-19-Pandemie betroffenen Geschäftsjahre anwenden, als auch für die bewertenden Finanzverwaltungen besteht die dringende Notwendigkeit, diese praktischen Fragen anzugehen.

Die OECD hat am 18. Dezember 2020 ihre Leitlinien zur Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes zu Fragestellungen veröffentlicht, die im Zusammenhang mit der COVID-19-Pandemie auftreten oder sich verschärfen können.

Diese Publikation wurde von vielen multinationalen Unternehmen erwartet, die im Rahmen der Erstellung ihrer Jahresabschlüsse 2020 die Verrechnungspreispolitik anpassen müssen, um die finanziellen Auswirkungen der Covid-19-Pandemie zu berücksichtigen. Wenngleich die Bemühungen der OECD anzuerkennen sind, umfassende Hinweise in relativ kurzer Zeit zu veröffentlichen, sollte man keine zu großen Erwartungen in Bezug auf praktische Handlungsanweisungen damit verbinden.

Laut OECD gehört die Covid-19-Pandemie aufgrund ihrer Natur zur Kategorie der Gefährdungsrisiken, was bedeutet, dass es sich um ein negatives externes Ereignis handelt, das Schäden oder Verluste verursachen aber auch Chancen eröffnen kann. Der Eintritt eines solchen Gefährdungsrisikos führt wiederum zum Eintritt anderer Risiken wie dem Marktrisiko, dem operativen oder finanziellen Risiko. Daher sollten Unternehmen bei jeder Verrechnungspreisanalyse der Auswirkungen der COVID-19-Pandemie versuchen, zeitnah zu dokumentieren, wie und in welchem Umfang sie betroffen sind.

In ihren Leitlinien hat sich die OECD auf vier vorrangige Themen konzentriert:
(i) Vergleichbarkeitsanalyse; (ii) Allokation von Verlusten und Covid-19-bezogenen Kosten;
(iii) staatliche Hilfsprogramme; und (iv) Advance Pricing Agreements ("APAs"). Die OECD antwortet auf Verrechnungspreisfragen von Unternehmen im Frage/Antwort Stil.

Diese Mitteilung gibt Ihnen einen ersten Überblick über die OECD-Leitlinien vom Dezember 2020.

1. Verrechnungspreisleitlinien zur Vergleichbarkeitsanalyse

Dieses Kapitel untersucht die Fragestellung, welche Datenbasis Verwendung finden soll, wenn international tätige Unternehmen die Fremdüblichkeit ihrer Preissetzung anhand von Finanzdaten vergleichbarer Unternehmen bestimmen wollen. Dies geschieht in der Regel mit Unterstützung kommerzieller Datenbanken. Die OECD stellt hierbei fest, dass es u.U. nicht möglich ist, den Fremdvergleichscharakter einer im Jahr 2020 stattfindenden kontrollierten Transaktion auf der Grundlage der Finanzdaten vergleichbarer Unternehmen aus den Jahren 2017-2019 zu bestimmen, da diese nicht die finanziellen Folgen der Covid-19-Krise widerspiegeln.

Gemäß der OECD-Leitlinie besteht der erste Schritt darin, die Auswirkung der Pandemie auf die kontrollierten Transaktionen abzuschätzen, indem mehrere Informationsquellen analysiert werden
(z. B. Entwicklung der Verkaufsmengen, Quantifizierung der Auswirkung staatlicher Unterstützung, Informationen aus Zwischenabschlüssen, makro- und mikroökonomische Informationen). Daher wird den Unternehmen empfohlen, ihre wirtschaftliche Situation weiter zu analysieren und zu dokumentieren, bevor sie eine Vergleichbarkeitsanalyse durchführen.

Die OECD ist sich darüber im Klaren, dass Steuerpflichtige bei der Bestimmung der Fremdvergleichsbedingungen auf Schwierigkeiten stoßen können, die sich aus der zeitlichen Verzögerung zwischen der Beurteilung einer kontrollierten Transaktionen und der Verfügbarkeit von Informationen über Transaktionen zwischen fremden Dritten im selben Zeitraum ergeben.

Vor diesem Hintergrund hat die OECD die Steuerverwaltungen aufgefordert, einen pragmatischen Ansatz zu verfolgen, um Streitigkeiten zu minimieren, wenn die Steuerpflichtigen nachweisen, sich nach besten Kräften bemüht zu haben, in diesem beispiellosen geschäftlichen Kontext fremdübliche Preise zu ermitteln.

Der von der OECD hervorgehobene „pragmatische Ansatz“ beinhaltet:

  • die Vornahme vernünftiger kaufmännischer Beurteilungen, ergänzt um zeitnahe Informationen, um eine angemessene Schätzung des Fremdvergleichspreises festzulegen;
  • die flexible, d.h. auch zeitversetzte Anwendung des Outcome Testing-Ansatzes
  • die Verwendung von mehr als einer Verrechnungspreismethode.

Die Verwendung von Daten aus anderen Krisenzeiten, wie der Finanzkrise 2008/2009 (eine der von Verrechnungspreisexperten vorgeschlagenen Lösungen) scheint jedoch von der OECD "angesichts der einzigartigen und beispiellosen Natur der Covid-19-Pandemie und ihrer Auswirkungen auf die wirtschaftlichen Bedingungen und Unterschiedlichkeit ihrer Auswirkungen auf bestimmte Wirtschaftszweige" zumindest in pauschalierter Form abgelehnt zu werden.

Darüber hinaus gibt die OECD weitere praktische Hinweise in Bezug auf den Zeitraum der Daten, die für die Bewertung des Fremdvergleichspreises, die Preisanpassung und die Verwendung von Vergleichsdaten defizitärer Unternehmen verwendet werden. So erklärt die OECD beispielsweise, dass die Verwendung von Mehrjahresdaten und Mehrjahresdurchschnitten für Vergleichbarkeitsanalysen unter normalen Umständen gewisse Vorteile haben kann, erkennt aber an, dass dies in der Pandemiesituation nicht der Fall ist.

Wenn also unterschiedliche wirtschaftliche Bedingungen in der Zeit vor und nach der Pandemie nachgewiesen werden, kann es angemessen sein, getrennte Beurteilungszeiträume für die Dauer der Pandemie oder für den Zeitraum, in dem bestimmte wesentliche Auswirkungen der Pandemie am deutlichsten waren, festzulegen.

Interessant ist auch der Vorschlag der OECD mit gewissen Preisanpassungsmechanismen zu arbeiten, Die OECD ermöglicht also, Anpassungsmaßnahmen dann vorzunehmen, wenn über die wirtschaftliche Situation vergleichbarer unabhängiger Unternehmen eine höhere Sicherheit besteht, als dies gegenwärtig der Fall ist. Diese Preisanpassungsmechanismen würden das Problem des Fehlens zeitnaher Informationen über Vergleichswerte oder anderer direkte Nachweise für ein fremdvergleichskonformes Verhalten als Reaktion auf die Pandemie lösen.

Insgesamt müssen Steuerpflichtige die Auswirkung der Covid-19-Pandemie auf ihre Geschäfte und auf ihre kontrollierten Transaktionen quantitativ bewerten und detailliert dokumentieren, um die Vergleichbarkeitsanalyse erforderlichenfalls pragmatisch anzupassen.

2. Verrechnungspreisleitlinien zu Verlusten und der Zuordnung von Covid-19-spezifischen Kosten

Aufgrund der ungünstigen wirtschaftlichen Bedingungen können Vertriebsunternehmen, Hersteller und Dienstleister mit originär geringem Risiko dann Verluste erleiden, wenn sie in einer Branche tätig sind, die stark von der Covid-19-Krise betroffen ist.

Bei dieser Problematik erinnert die OECD an die Bedeutung der Funktions- und Risikoanalyse bei jeder Zuordnung von Verlusten (im vorliegenden Fall) und der Zuweisung von außergewöhnlichen/einmaligen Kosten. Die OECD weist auf Folgendes hin: "Zunächst ist es wichtig zu betonen, dass die Aufteilung der Risiken zwischen den Parteien einer Vereinbarung sich darauf auswirkt, wie Gewinne oder Verluste, die aus der Transaktion resultieren, durch die Preisgestaltung der Transaktion fremdüblich zugewiesen werden. Anschließend ist zu prüfen, wie außergewöhnliche, nicht wiederkehrende Betriebskosten, die sich aus COVID-19 ergeben, zwischen den verbundenen Parteien aufgeteilt werden sollten. ”

An dieser Stelle sei noch einmal betont, dass ein „geringes Risikoprofil“ nicht automatisch bedeutet, dass entsprechend klassifizierte Unternehmen vollständig von Risiken freizustellen sind. Die OECD veranschaulicht diese Analyse anhand von Beispielen und erinnert daran, dass nicht alle "risikoarmen" Vertriebsunternehmen im gleichen Umfang von Risiken freigestellt werden Bei einem signifikanten Nachfragerückgang aufgrund von Covid-19 kann ein  sog. Limited-Risk-Distributor, der ein gewisses Marktrisiko übernimmt, einen Verlust im Zusammenhang mit diesem Risiko erleiden. Im Gegensatz dazu ist es nicht angemessen, dass ein Limited-Risk-Distributor, der kein Markt- oder anderes spezifisches Risiko übernimmt, einen Teil des Verlusts trägt, der mit dem Auftreten eben dieses Risikos verbunden ist.

Daher erkennt die OECD uneingeschränkt an, dass ein Unternehmen mit einem niedrigen Risikoprofil einen Verlust erleiden kann, wenn die Funktions- und Risikoanalyse mit der Verlustsituation im Einklang steht.

In Bezug auf außergewöhnliche und einmalige Kosten wendet die OECD die gleiche Methodik an. Um zu bestimmen, welches verbundene Unternehmen außergewöhnliche Kosten im Zusammenhang mit der Pandemie tragen soll, ist die kontrollierte Transaktion zunächst genau abzugrenzen. Dadurch soll ermittelt werden, wer die Verantwortung für die Durchführung von Aktivitäten im Zusammenhang mit den relevanten Kosten trägt und wer die Risiken im Zusammenhang mit diesen Aktivitäten übernimmt. Mehrere Beispiele und Fälle sind in den Leitlinien detailliert aufgeführt.

In Bezug auf die Neuverhandlung von konzerninternen Vereinbarungen müssen sich verbundene Unternehmen so verhalten, wie es auch unverbundene Parteien tun würden. Wenn also die wirtschaftlichen Umstände, Vertragsklauseln und rechtlichen Rahmenbedingungen eine Neuverhandlung zwischen unverbundenen Parteien zulassen, bieten diese die gleiche Möglichkeit zwischen verbundenen Parteien, die den gleichen wirtschaftlichen Bedingungen ausgesetzt sind (was im Zweifel nachzuweisen wäre).

Zusammenfassend lässt sich sagen, dass der Steuerpflichtige bei seinen kontrollierten Transaktionen in Hinblick auf sein Funktionsprofil so handeln muss, wie es unabhängige Parteien tun würden.

3. Verrechnungspreisleitlinien zur Berücksichtigung staatlicher Hilfsprogramme

Die OECD erkennt an, dass staatliche Hilfsprogramme einen Einfluss auf verschiedene Aspekte der Verrechnungspreisanalyse haben können. Dabei macht die OECD deutlich, dass die staatlichen Hilfsprogramme im Zusammenhang mit Covid-19 sowohl monetären als auch nicht monetären Charakter haben und in ihrer Wirkung durchaus unterschiedlich sein können (z.B. Steuererleichterungen, Stundungen, direkte Zuschüsse).

Es werden erste Leitlinien zur Verfügung gestellt, wie diese bei der Analyse von kontrollierten Transaktionen, bei der Vergleichbarkeitsanalyse und bei der Analyse des lokalen Marktes beachtet werden sollten.

Der erste Schritt bei der Untersuchung einer solchen staatlichen Unterstützung besteht darin, festzustellen, ob diese als „wirtschaftlich relevantes Merkmal“ zu betrachten ist (d. h. wenn "der Erhalt staatlicher Unterstützung einen direkten Einfluss auf die kontrollierte Transaktion und vergleichbare Transaktionen zwischen unabhängigen Parteien, einschließlich ihrer Preise, haben kann. In anderen Situationen kann der Erhalt von staatlicher Unterstützung weniger wirtschaftlich relevant sein. ”). Sofern die staatliche Unterstützung Einfluss auf die Preisgestaltung zwischen verbundenen Unternehmen nimmt, hängt der Grad der Einflussnahme von den wirtschaftlich relevanten Merkmalen der Transaktion ab. Beispielsweise sollte im Rahmen der Verrechnungspreisanalyse untersucht werden, ob der Erhalt staatlicher Unterstützung dem Empfänger einen Marktvorteil verschafft. Auch das Ausmaß, zu dem Vorteile der staatlichen Hilfsprogramme zu marktüblichen Bedingungen an unabhängige Kunden oder Lieferanten weitergegeben werden, beeinflusst die Verrechnungspreisanalyse.

Die OECD führt anhand von Beispielen aus, wie staatliche Hilfsprogramme die Merkmale einer kontrollierten Transaktion verändern, und erläutert die Auswirkungen auf die Verrechnungspreise.

In Bezug auf Auswirkungen auf die Vergleichbarkeitsanalyse erkennt die OECD an, dass die Vergleichbarkeit jeglicher Transaktionen (auf dem freien Markt unter fremden Dritten genauso wie innerhalb von verbundenen Unternehmensgruppen) durch den Erhalt staatlicher Unterstützung beeinflusst werden kann. Das wirkt sich sowohl auf die Art und Weise aus, wie die Parteien ihre kommerziellen oder finanziellen Beziehungen herstellen, als auch darauf, wie sie ihre Transaktionen bepreisen. Dabei ist es wichtig zwischen einer Abmilderung negativer Auswirkungen von Risiken und der Risikoallokation zu unterscheiden. Die OECD betont in diesem Zusammenhang, dass staatliche Hilfsprogramme die Risikoallokation für Verrechnungspreiszwecke nicht beeinflussen soll.

Daher kann es bei der Durchführung einer Vergleichbarkeitsanalyse notwendig sein, den Erhalt staatlicher Unterstützung bei der Überprüfung potenzieller Vergleichsdaten zu berücksichtigen. Dabei wird empfohlen, den Analysen branchenbezogene und regionale Daten über vergleichbare Transaktionen zwischen fremden Dritten zugrunde zu legen, soweit dies machbar ist. Die OECD warnt allerdings insbesondere beim Einsatz einseitiger Verrechnungspreismethoden davor, formelhafte Ansätze bei der Verwendung einseitiger Verrechnungspreismethoden zu verfolgen und fordert, ein Augenmerk auf die buchhalterische Berücksichtigung zu legen.

Zusammenfassend lässt sich sagen, dass der Steuerpflichtige für die Anpassung seiner Verrechnungspreise eine umfassende Analyse durchführen muss, um die Auswirkungen der staatlichen Hilfsprogramme auf sein operatives Geschäft und auf seinen Markt zu bestimmen.

 4. Vorabverständigung über die Verrechnungspreise (Advance pricing agreements, APAs)

Zwei Situationen werden von der OECD im Zusammenhang zwischen COVID-19 und APAs betrachtet:

  • die Auswirkungen auf bestehende APAs und;
  • die Auswirkungen auf sich in Verhandlung befindende APAs.

Die OECD weist darauf hin, dass die in Kapitel IV der OECD-Verrechnungspreisleitlinien enthaltenen Empfehlungen prinzipiell geeignet sind, um die Auswirkungen von veränderten Bedingungen der Pandemie auf APAs abzuleiten.

Um festzustellen, ob Steuerpflichtige und Steuerverwaltungen an bestehende APAs gebunden sind, stützt sich die OECD in ihren Leitlinien auf die Definition eines "Verstoßes gegen Gültigkeitsbedingungen".

APAs enthalten in der Regel betriebliche und wirtschaftliche Gültigkeitsbedingungen, die sich auf die unter das APA fallenden Transaktionen auswirken werden.

Solange in bestimmten Geschäften die Covid-19-Pandemie dramatische Auswirkungen auf den Markt hat, während in anderen nur eine bloße Veränderung zu beobachten ist, muss der Verstoß gegen eine Gültigkeitsbedingung von Fall zu Fall analysiert werden. Einmal erkannt, kann ein Verstoß gegen Gültigkeitsbedingungen beim APA drei mögliche Folgen haben (d.h. die Revision – APA gilt unter veränderten Bedingungen fort – , die Annullierung – APA gilt nur bis zum Zeitpunkt der Änderung – oder den Widerruf – dieser hat zur Folge, dass der Steuerpflichtige so behandelt wird, als ob das APA nicht abgeschlossen worden wäre). Die OECD beschreibt detailliert Situationen, in denen die beschriebenen Folgen zur Anwendung kommen könnten.

Unabhängig vom Ausgang von APAs ermutigt die OECD die Steuerpflichtigen zu einer frühzeitigen Benachrichtigung der Finanzverwaltung, falls kritische Annahmen des APAs verletzt oder Bedingungen nicht eingehalten werden. Damit soll den betroffenen Parteien mehr Zeit für den Versuch eingeräumt werden, eine Einigung über die Überarbeitung des APA zu erzielen. Diese Maßnahme kann die Wahrscheinlichkeit einer Annullierung des APAs verringern und bei einem möglichen Verstoß gegen die Gültigkeitsbedingungen die Möglichkeit eröffnen, diesen so gut wie möglich zu dokumentieren (eine nicht erschöpfende Liste wird bereitgestellt).

Für APAs, die gerade verhandelt werden, ermutigt die OECD alle Parteien, einen flexiblen und kooperativen Ansatz zu wählen, um zu bestimmen, wie die aktuelle wirtschaftliche Situation berücksichtigt werden kann. Die Parteien sollen alternative Ansätze zur Aufrechterhaltung des Fortschritts bei APA-Gesprächen von Fall zu Fall zu prüfen, anstatt auf historische Arbeitsmethoden oder Einheitslösungen zurückzugreifen. Die OECD fordert auch die Transparenz der Steuerpflichtigen durch die rechtzeitige Offenlegung aller relevanten Informationen über die Auswirkungen der Covid-19-Pandemie auf die erfassten Transaktionen.

Die oben erwähnte Liste von Dokumenten kann in dieser Hinsicht als Referenz dienen.

Zusammenfassend lässt sich sagen, dass eine Analyse der Gültigkeitsbedingungen der bestehenden APAs wichtig ist, um zu bestimmen, ob die wirtschaftlichen Voraussetzungen für den Fortbestand, oder die Fortsetzung, von Verhandlungen in Bezug auf APAs vorliegen. Wenn dies der Fall ist, muss der Steuerpflichtige die relevanten Unterlagen sammeln und der Steuerverwaltung zur Verfügung stellen, um das angemessene Ergebnis des APAs zu bestimmen.

Unabhängig davon, ob das APA bereits besteht oder noch verhandelt wird, sind Transparenz und Kommunikation mit den Steuerbehörden erwünscht.

Diese OECD-Leitlinie steht im Einklang mit den Webinaren, Empfehlungen und Publikationen von Mazars, die seit April 2020 veröffentlicht wurden.

Daher sind unsere im Oktober 2020 veröffentlichten Key Takeaways nach wie vor uneingeschränkt gültig:

Mazars wird die OECD-Leitlinien in den kommenden Wochen durch neue Artikel und Webinare weiter kommentieren, die weitere Klarheit zu diesen Themen schaffen werden.

Wir laden Sie ein, uns zu folgen. In der Zwischenzeit zögern Sie bitte nicht, uns zu kontaktieren, sollten Sie weitere Fragen haben.

Ausgabe

Mazars' Ansicht

Industrie-Analyse

MNEs (Multinational enterprises, multinationale Unternehmen) sollten die Auswirkungen der Covid-19-Krise auf ihre Branche und ihren Markt dokumentieren.

Dokumentation der Auswirkung(en)

MNEs sollten die geplanten Finanzergebnisse mit den tatsächlichen Ergebnissen für jede rechtliche Einheit der Gruppe vergleichen. Die Auswirkungen von Covid-19 und alle anderen Unterschiede sollten gründlich dokumentiert werden.

Dokumentation der staatlichen Hilfe

MNEs sollten alle erhaltenen staatlichen Beihilfen dokumentieren und deren Behandlung für Verrechnungspreiszwecke festlegen.

Funktionsanalyse

MNEs sollten den Abschnitt zur Funktionsanalyse in ihrer Verrechnungspreisdokumentation überprüfen und aktualisieren, um die Auswirkungen von Covid-19 zu berücksichtigen, einschließlich der Frage, welche verbundenen Unternehmen Entscheidungen bezüglich des Risikomanagements von Covid-19 getroffen haben.

Vertragliche Vereinbarungen

MNEs sollten ihre konzerninternen Vereinbarungen überprüfen und ggf. anpassen, um etwaige Änderungen der Fakten und Umstände aufgrund der Covid-19-Krise zu berücksichtigen.

Anpassungen der Verrechnungspreise

MNEs sollten die Notwendigkeit von Verrechnungspreisanpassungen in ihren Jahresabschlüssen aufgrund der Covid-19-Krise prüfen. Falls erforderlich, sollten diese Anpassungen vor dem 31.12.2020 durchgeführt werden. Potenzielle weitere Anpassungen können ggf. im Jahr 2021 in Betracht gezogen werden, sobald verlässliche Vergleichsdaten vorliegen.

Behandlung von  Limited Risk Entities (LREs)

Limited Risk Entities (Einheiten mit begrenztem Risiko) in einem stabilen Marktumfeld können in einer Covid-19-Umgebung nicht per se als LREs betrachtet werden. Verluste könnten daher konzeptionell in diesen Einheiten während Covid-19 entstehen.

Mazars wird die OECD-Leitlinien in den kommenden Wochen durch neue Artikel und Webinare weiter kommentieren, die weitere Klarheit zu diesen Themen schaffen werden.

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