Umsatzsteuer

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Umsatzsteuerbefreiung für die Verwaltung von Immobilienfonds (Rs. C-595/13 EuGH, Fiscale Eenheid), Schlussanträge der Generalanwältin vom 20.05.2015

Die Verwaltung von „durch die Mitgliedstaaten als solche definierten“ Sondervermögen ist unter bestimmten weiteren Voraussetzungen von der Umsatzsteuer befreit (Art. 135 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL; § 4 Nr. 8 Buchst. h UStG). Mit einem Vorabentscheidungsersuchen aus den Niederlanden wurde dem Europäischen Gerichtshof (EuGH) aktuell die Frage vorgelegt, in welchem Umfang Immobilienfonds als Sondervermögen von dieser Befreiung profitieren. Von Bedeutung ist diese Frage im Wesentlichen für die umsatzsteuerliche Behandlung der Objektverwaltungstätigkeit (Bewirtschaftung der Immobilien) durch außenstehende Dritte bzw. der Kapitalverwaltungsgesellschaften. In ihrem Schlussantrag vom 20.05.2015 hat die Generalanwältin zu den Vorlagefragen Stellung genommen:

Sachverhalt und Vorlagefrage:

Klägerin des Ausgangsverfahrens ist eine Immobilienverwaltungsgesellschaft, die gegenüber mehreren Immobilienfonds Verwaltungsdienstleistungen (An- und Verkauf von Immobilien, Objektverwaltung etc.) erbrachte. Die Klägerin ist der Auffassung, dass sämtliche Verwaltungsleistungen unter die Umsatzsteuerbefreiung fallen. Die niederländische Finanzverwaltung hält dagegen nur den An- und Verkauf der Immobilien sowie die Akquisition neuer Anteilseigner für steuerbefreit. Die Objektverwaltung wäre danach steuerpflichtig. Der mit dem Rechtsstreit befasste Hooge Raad der Nederlanden hat dem EuGH folgende Fragen vorgelegt:

  1. Sind Immobilienfonds, die nach nationalem Recht einer besonderen staatlichen Aufsicht unterliegen, begrifflich „durch die Mitgliedstaaten als solche definierten“ (s. o.) Sondervermögen im Sinne des Art. 135 Abs. 1 Buchst. G MwStSystRL zuzuordnen?
  2. Falls die Frage 1 zu bejahen ist: Fällt unter den Begriff der „Verwaltung“ auch die tatsächliche Bewirtschaftung der Immobilien durch Dritte?

Rechtliche Würdigung durch die Generalanwältin:

Zur ersten Vorlagefrage, die die begriffliche Auslegung des „Sondervermögens“ betrifft, führt die Generalanwältin aus, dass die Mitgliedstaaten trotz der Definitionsbefugnis, die ihnen der Wortlaut der MwStSystRL verleiht, den Begriff „Sondervermögen“ nicht eigenständig bestimmen können. Hier besteht nur ein eingeschränkter Spielraum (so bereits EuGH-Urteil vom 13.03.2014, Rs. C-464/12 „ATP PensionsService“). Dies erklärt sich daraus, dass das Mehrwertsteuerrecht vor dem Aufsichtsrecht harmonisiert wurde. Soweit das Aufsichtsrecht auf Unionsebene gemeinsame Vermögensanlagen nach der OGAW-Richtlinie bzw. der AIFMRichtlinie (Richtlinie 2011/61/EU über die Verwalter alternativer Investmentfonds) reguliert, müssen die Mitgliedstaaten derartige Vermögen als „Sondervermögen“ behandeln. Die Definitionsbefugnis der Mitgliedstaaten für „Sondervermögen“ wurde somit durch die Harmonisierung des Aufsichtsrechts überlagert. Für das Ausgangsverfahren, in dem die AIFM-Richtlinie noch nicht zur Anwendung kam, ist somit – so die Generalanwältin – zu klären, ob der Sachverhalt seinerzeit nach nationalem Recht unter eine besondere staatliche Aufsicht fiel.

Zur zweiten Vorlagefrage, die den Begriff der „Verwaltung“ betrifft, wird ausgeführt, dass dieser bisher nicht abschließend definiert ist. Klar sei nur, dass die Umsätze, für die diese Befreiung gilt, für die Tätigkeit des Sondervermögens „spezifisch“ sein müssen. Die Beurteilung, was „spezifisch“ für die Verwaltung von Sondervermögen ist, hängt vom Gegenstand des Sondervermögens ab. Entsprechend dem Sinn und Zweck eines solchen Sondervermögens kommt die Generalanwältin zu dem Ergebnis, dass es für die Erhaltung und Vermehrung des Vermögens bei Immobilien auch auf deren tatsächliche Bewirtschaftung ankommt und diese Tätigkeit daher im vorstehenden Sinne als „spezifisch“ zu qualifizieren ist (unter Hinweis auf Anhang I Nr. 2 Buchst. c der AIFM-RL, der ausdrücklich „administrative Tätigkeiten“, „Facility Management“, „Immobilienverwaltung“ als „spezifische“ Tätigkeiten aufführt). Im Ergebnis wird die Frage 2 durch die Generalanwältin daher bejaht.

Hinweis: Der EuGH ist an den Vorschlag des Generalanwalts zwar nicht gebunden, folgt diesem jedoch in der Regel. Insofern ist die abschließende Entscheidung durch den EuGH abzuwarten. Gleichwohl empfiehlt es sich, entsprechende Strukturen zu prüfen, um rechtzeitig umsatzsteuerliche Optimierungen vorzubereiten.

Das deutsche Umsatzsteuerrecht knüpft die in Rede stehende Befreiung an den Begriff des „Sondervermögens nach deutschem Investmentsteuergesetz“. Soweit es dadurch zu einer Einschränkung der Steuerbefreiung auf nationaler Ebene kommt, dürfte dies nach dem oben Gesagten die Europarechtswidrigkeit der deutschen Rechtslage bestätigen. Dies betrifft insbesondere die Nichtbegünstigung von geschlossenen Fonds (UStAE 4.8.13 Abs. 9). Soweit das deutsche Recht für die Befreiung auf die jährliche Rückgabe oder Kündigung der Anteile abstellt (§ 1 Abs. 1b Nr. 2 InvStG) und diese gerade bei geschlossenen Fonds in der Regel nicht in Betracht kommt, dürfte dies mit der Rechtsprechung des EuGH nicht vereinbar sein (u. a. EuGH vom 28.06.2007, Rs. C-363/05 J. P. Morgan).

EuGH-Urteil vom 16.07.2015 (C-108/14 und C-109/14), Larentia und Minerva: EuGH weicht Regelung zur Organschaft auf

Der EuGH hat mit seiner Entscheidung vom 16.07.2015 festgestellt, dass die nationale (deutsche) Gesetzesregelung nicht dem Unionsrecht für die Bildung von Mehrwertsteuergruppen (Art. 11 Abs. 1 MwStSystRL) entspricht. Fraglich ist, welche (weitreichenden) Folgen für die Unternehmer hieraus erwachsen und ob diese von dem neuen Verständnis einer Organschaft profitieren können. Grundsätzlich können nach der bisherigen Auslegung des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG durch den BFH nur juristische Personen als Organgesellschaften fungieren. Zudem muss die Organgesellschaft finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert sein (Über- u. Unterordnungsprinzip). Hiervon abweichend regelt das Unionsrecht gemäß Art. 11 Abs. 1 MwStSystRL, dass Personen, die bereits finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch eng miteinander verbunden sind, eine Organschaft begründen (können). Diese Vorschrift ist wesentlich weiter gefasst als die deutsche Vorschrift, die ferner durch die Rechtsprechung des BFH eher eng auszulegen ist.

Zu dieser Prämisse entscheidet der EuGH, dass Art. 11 MwStSystRL dahingehend auszulegen ist, dass er einer nationalen Regelung entgegensteht, die die in dieser Bestimmung vorgesehene Möglichkeit, eine Gruppe von Personen zu bilden, die als ein Mehrwertsteuerpflichtiger behandelt werden kann, allein den Einheiten vorbehält, die juristische Personen sind und mit dem Organträger dieser Gruppe durch ein Unterordnungsverhältnis verbunden sind. Das Erfordernis eines Unterordnungsverhältniss es könne zwar auf eine enge Verbindung zwischen Organgesellschaft und Organträger hindeuten, doch es könne nicht grundsätzlich als eine notwendige Voraussetzung für die Bildung einer Mehrwertsteuergruppe angesehen werden. Einschränkende Voraussetzungen seien allenfalls damit begründbar, dass diese der Vermeidung von Steuerhinterziehung dienten – vgl. Art. 11 Abs. 2 MwStSystRL. Ob der Ausschluss einer Personengesellschaft oder das Über- und Unterordnungsverhältnis für die Erreichung dieses Ziels geeignet und erforderlich seien, sei aber vom nationalen Gericht, also dem BFH, zu prüfen. Auf die zweite Vorlagefrage äußert sich der EuGH dahingehend, dass Art. 11 MwStSystRL keine unmittelbare Wirkung entfalte, da die Regelung in der MwStSystRL nicht inhaltlich unbedingt und nicht hinreichend genau sei. Der Steuerpflichtige könne sich insoweit nicht unmittelbar auf Unionsrecht berufen.

Die Vorgaben des EuGH dürften wohl nur im Rahmen einer gesetzlichen Neufassung von § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG in Verbindung mit einer Überarbeitung des betreffenden Abschnitts des Umsatzsteueranwendungserlasses möglich sein: Beispielsweise sind nun die Eingliederungen von Personengesellschaften als Organgesellschaften, die Einbeziehung von Schwestergesellschaften oder die organisatorische Eingliederung bei Fremdgeschäftsführern in der Organgesellschaft denkbar. Es ist fraglich, ob der generelle Ausschluss von Personengesellschaften und ggf. auch das gesetzlich formulierte Über- und Unterordnungsverhältnis allein auf die Vermeidung von Steuerhinterziehung gestützt werden kann. Des Weiteren dürften sich erweiterte Möglichkeiten des Vorsteuerabzugs für sog. Führungsholdings ergeben. Denn Eingriffe einer Holdinggesellschaft in die Verwaltung von Gesellschaften, an denen sie Beteiligungen hält, stellen nach Ansicht des EuGH grundsätzlich eine wirtschaftliche Tätigkeit dar. Deshalb sollten ggfs. alle Fälle diesbezüglich offengehalten werden. Das EuGH-Urteil gibt nicht nur Hoffnung für die Konzerne, welche durch ihre gewählte Rechtsform oder aufgrund der restriktiven Auslegung der Rechtsprechung des BFH aus anderen Gründen benachteiligt sind. Es ist möglich, dass bereits bei „engen Verbindungen“ von einer umsatzsteuerlichen Organschaft auszugehen sein wird. Abzuwarten bleibt, wie der Gesetzgeber und die Finanzverwaltung sowie der BFH auf die Rechtsprechung des EuGH reagieren.

Mietnebenleistungen als eigenständige Hauptleistung

Mit Urteil vom 16.04.2015 (C-42/14) hat der EuGH entschieden, dass die Art. 14 Abs. 1, Art. 15 Abs. 1 sowie Art. 24 Abs. 1 MwStSystRL dahingehend auszulegen sind, dass hinsichtlich der Lieferung von Wärme, Wasser, Elektrizität oder der Abfallensorgung im Rahmen der Vermietung einer Immobilie von Dritten zugunsten der Mieter als vom Vermieter erbracht anzusehen sind, soweit die Mieter die Dienstleistungen unmittelbar nutzen und der Vermieter als Vertragspartner diese dem Mieter weiterberechnet. Hierbei handele es sich neben der Vermietung um weitere selbstständige Leistungen, die getrennt zu beurteilen sind.

Die Finanzverwaltung sieht bislang in Abschn. 4.12.1 Abs. 5 Satz 3 UStAE die Lieferung von Strom, Wärme und Wasser sowie die Reinigung von Gemeinschaftsräumen „in der Regel“ als Nebenleistung zur Vermietung an, mit der Folge, dass diese Leistungen grundsätzlich unter die steuerfreie Grundstücksvermietung des § 4 Nr. 12 UStG fallen (vgl. Abschnitt 4.12.1 Abs. 5 und 6 UStAE).

Auf Basis der EuGH-Entscheidung können die Mietnebenkosten eigenständige Leistungen zur Hauptleistung Vermietung sein. Für die Annahme einer eigenständigen Leistung soll es laut EuGH darauf ankommen, ob der Mieter die Möglichkeit hat, die Modalitäten der Nutzung auszuwählen; d. h. unter anderem die Abrechnung der Leistung nach Verbrauch z. B. durch Zähler. Durch die verbrauchsabhängige Nutzung liegt keine untrennbare Verbindung zur Vermietung mehr vor. Es handelt sich um eine unabhängige und eigenständige Leistung, für die es keine  Umsatzsteuerbefreiung gibt. Eine einheitliche (steuerfreie) Vermietungsleistung erkennt der EuGH bei einer Vermietung von schlüsselfertigen Büroimmobilien oder für kurzfristige Zeiträume (Hotel) an.

Hinweis: Somit dürften danach alle Leistungen, die nach dem tatsächlichen Verbrauch abgerechnet werden, als eigene separate Leistung zu beurteilen sein. Pauschal umgelegte Kosten sind weiterhin als Nebenleistungen zur Hauptleistung anzusehen. Es bleibt abzuwarten, ob die Finanzverwaltung bei einer entsprechenden Anpassung des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses eine Übergangsregelung für die offenen Veranlagungszeiträume vorsieht.