Aktuelle Entscheidungen des FG Münster zum Krankenhauszweckbetrieb

Mit Datum vom 13. Januar 2021 hat das Finanzgericht Münster zu Fragen der steuerlichen Einordnung von Personal- und Sachmittelgestellung an ermächtigte Krankenhausärzte sowie der Auswirkungen der (vergünstigten) Mitarbeiterverköstigung (Az. 13 K 365/17) auf den Betriebsausgabenabzug entschieden. Die – für Krankenhausträger sehr praxisrelevante – Entscheidung ist noch nicht rechtskräftig; die Revision ist zugelassen.

Personal- und Sachmittelgestellung an Krankenhausärzte

Zum einen hatte das Gericht zu entscheiden, ob die Gewinne eines steuerbegünstigten Krankenhausträgers, die er aus der Gestellung von Personal- und Sachmittel sowie aus der Übernahme von Abrechnungstätigkeiten für bei ihm beschäftigte ermächtigte Krankenhausärzte für deren ambulante Behandlung von gesetzlich und privat Versicherten sowie Selbstzahlern erzielt, dem Krankenhauszweckbetrieb nach § 67 AO zuzuordnen und damit steuerbefreit sind.

Ausgangspunkt BFH-Rechtsprechung zur Abgabe von Zytostatika

Als Ausgangspunkt stellt das Gericht zunächst die ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) dar, wonach sämtliche Einnahmen und Ausgaben, die mit den ärztlichen und pflegerischen Leistungen an die Patienten eines Krankenhauses zusammenhängen, zum Zweckbetrieb eines Krankenhauses gehören (BFH-Urteile vom 6. April 2005 I R 85/04, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs – BFHE – 209, 345, BStBl II 2005, 545; vom 31. Juli 2013 I R 82/12, BFHE 243, 180, BStBl II 2015, 123; vom 18. Oktober 2017 V R 45/16, BFHE 259, 488, BStBl II 2018, 672; vom 6. Juni 2019 V R 39/17, BFHE 264, 411, BStBl II 2019, 651). Dabei verweist das Gericht beispielsweise auf die Rechtsprechung zur Abgabe von Zytostatika an ambulant behandelte Patienten durch eine Krankenhausapotheke, die nach ständiger BFH-Rechtsprechung dem Zweckbetrieb zuzurechnen sind (vgl. BFH-Urteile vom 31. Juli 2013 I R 82/12, BFHE 243, 180, BStBl II 2015, 123; vom 6. Juni 2019 V R 39/17, BFHE 264, 411, BStBl II 2019, 651). Entscheidend sei, dass die Zytostatika im Rahmen einer nach § 116 SGB V sozialversicherungsrechtlich zulässigen Behandlung abgegeben würden. Nicht relevant sei, ob es sich bei der Behandlung um eine Dienstaufgabe oder eine Nebentätigkeit des Arztes handele. Demgegenüber stelle die Tätigkeit selbstständiger Belegärzte ebenso wie die entgeltliche Überlassung von Personal- und Sachmitteln an eine Gemeinschaftspraxis keine typischerweise von einem Krankenhaus erbrachte Leistung dar.

Personal- und Sachmittelgestellung an Krankenhausärzte vom Krankenhauszweckbetrieb erfasst

Unter Beachtung dieser Grundsätze kommt das Finanzgericht Münster erfreulicherweise zu dem Ergebnis, dass auch die erzielten Erlöse aus der Personal- und Sachmittelgestellung einschließlich der Abrechnungstätigkeit für die beim Krankenhausträger angestellten und gemäß § 116 SGBV persönlich ermächtigten Krankenhausärzte dem Krankenhauszweckbetrieb gemäß § 67 AO zuzuordnen sind, wenn der Krankenhausarzt die zur Verfügung gestellten Mittel für die ambulante Behandlung von gesetzlich und privat Versicherten (sowie Selbstzahlern) verwendet. Eine solche ambulante Krankenhausbehandlung ist – so stellt das Gericht klar – eine typische Krankenhausleistung und damit Teil des Krankenhauszweckbetriebes der Klägerin.

Das Gericht sieht den notwendigen Zurechnungszusammenhang zwischen der Personal- und Sachmittelgestellung als typische Krankenhausleistung und der ambulanten Behandlung eines Patienten im Krankenhaus auch dann als gegeben an, wenn der Krankenhausarzt gemäß § 116 SGB V persönlich ermächtigt ist. Die Leistungen eines Krankenhausträgers an seine ermächtigten Krankenhausärzte sind – so das Finanzgericht Münster – nicht isoliert zu betrachten und wie Leistungen unter fremde Dritte zu behandeln. Die Personal- und Sachmittelgestellung eines Krankenhausträgers an seine angestellten ermächtigten Krankenhausärzte erfolge nur, um unmittelbar dem Satzungszeck nachzukommen, der auch die ambulante Behandlung von Patienten im Krankenhaus durch die beschäftigten Krankenhausärzte umfasst.

Eine Zuordnung dieser Erlöse zum Krankenhauszweckbetrieb sei gerechtfertigt, da die von den Krankenhausärzten im Rahmen ihrer Ermächtigung zur ambulanten Behandlung ausgeübte Tätigkeit in einem engen Zusammenhang zum Krankenhausbetrieb steht und sich wesentlich von der Behandlung durch einen außerhalb des Krankenhauses praktizierenden niedergelassenen Arzt unterscheidet.

Dabei sind – wie das Finanzgericht weiter ausführt – auch solche Gewinne aus der Personal- und Sachmittelgestellung dem steuerbefreiten Zweckbetrieb zuzuordnen, die anteilig auf die Behandlung von Privatpatienten und Selbstzahlern entfallen.

Unter Verweis auf die einschlägige BFH-Rechtsprechung (Urteile vom 31. Juli 2013, Az. I R 82/12 und vom 6. Juni 2019, Az. V R 39/17) führt das Gericht schließlich aus, dass der Zurechnung zum Zweckbetrieb nicht entgegensteht, wenn der Krankenhausarzt seine ambulante Leistung nicht gegenüber der Krankenkasse, sondern gegenüber der Kassenärztlichen Vereinigung abrechnet. Mit dem Sinn und Zweck des § 67 AO, wonach die Sozialversicherungsträger entlastet werden sollen, sei dies vereinbar, da die Krankenkassen zur Begleichung der Kosten für die vertragsärztliche Versorgung ihrer Mitglieder an die Kassenärztliche Vereinigung Zahlungen leisten.

Vergünstigte Mitarbeiterverköstigung

Zum anderen hatte das Finanzgericht Münster die – ebenfalls sehr praxisrelevante – Frage zu entscheiden, ob die Betriebsausgaben im Zusammenhang mit dem Betrieb einer Krankenhauscafeteria auch dann vollständig dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zuzurechnen und damit voll abzugsfähig sind, wenn die dort angebotenen Speisen und Getränke den Krankenhausmitarbeitern vergünstigt überlassen werden.

Dabei schloss sich das Finanzgericht der Auffassung der Finanzverwaltung an, wonach die verbilligte Mitarbeiterverköstigung in einer Cafeteria eines Krankenhausträgers dazu führe, dass die entstandenen Betriebsausgaben – jedenfalls teilweise – im unmittelbaren Zusammenhang mit dem Krankenhauszweckbetrieb nach § 67 AO stehen. Der Betriebsausgabenabzug sei daher nach § 8 Abs. 1 KStG i. V. m. § 3c Abs. 1 EStG analog teilweise ausgeschlossen. Dies gelte – so das Gericht – sowohl für reine Mitarbeiterkantinen als auch für Cafeterien, die für die Allgemeinheit zugänglich sind, in denen die Krankenhausmitarbeiter aber Speisen und Getränke verbilligt erhalten können.

Dem Krankenhausträger sei zwar zuzugestehen, dass ihm – bei einer rein kausalen Betrachtung – die gleichen Aufwendungen für den Betrieb seiner Cafeteria entstehen, unabhängig davon, ob dort Speisen und Getränke an die Mitarbeiter verbilligt ausgegeben werden oder nicht. Allerdings seien die Aufwendungen nach der Auffassung des Senats einer wertenden Zuordnung nach Aufwandsursachen zu unterwerfen. Es sei daher zu berücksichtigen, dass der Krankenhausträger sich arbeitsvertraglich verpflichtet hat, seinen Mitarbeitern verbilligt Speisen und Getränke zu überlassen. Soweit ein Krankenhausträger gegenüber seinen Mitarbeitern auf einen Teil des Entgelts für Speisen und Getränke verzichtet, stelle dies eine Gegenleistung für die Zurverfügungstellung von Arbeitskraft dar, welche aufgrund der Beschäftigung der Mitarbeiter im Zweckbetrieb durch diesen veranlasst sei. Insoweit seien die Aufwendungen, die auf den teilweisen Entgeltsverzicht des Krankenhausträgers gegenüber seinen Arbeitnehmern entfallen, wirtschaftlich betrachtet Lohnaufwand seines Zweckbetriebs.

Die in der Cafeteria angefallenen Betriebsausgaben dem entsprechenden Anteil seien dem steuerbefreiten Zweckbetrieb und nicht dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zuzuordnen und unter analoger Anwendung des § 8 Abs. 1 KStG i. V. m. § 3c Abs. 1 EStG insoweit steuerlich nicht abzugsfähig. Diese Ansicht des FG Münster erscheint zumindest angreifbar. Die analoge Heranziehung des § 3c Abs. 1 EStG ist bereits steuersystematisch bedenklich. Zudem bestehen erhebliche Bedenken, ob dem im Steuerrecht vorherrschenden Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit ausreichend Rechnung getragen wurde. Zudem würde – wie bereits das FG Münster diskutiert hat – die Zuordnung eines Teils der Kosten einer Kantine zum steuerbefreiten Zweckbetrieb dem Veranlassungszusammenhang widersprechen, da diese Kosten auch ohne die verbilligte Mitarbeiterverköstigung angefallen wären.

Fazit

Es ist erfreulich, dass das Finanzgericht – aus unserer Sicht zutreffend – entschieden hat, die Einnahmen aus Personal- und Sachmittelgestellung eines Krankenhausträgers für bei ihm beschäftigte ermächtigte Krankenhausärzte für deren ambulante Behandlung dem Krankenhauszweckbetrieb nach § 67 AO zuzuordnen und damit steuerfrei zu stellen. Da das Revisionsverfahren allerdings beim BFH anhängig ist, bleibt abzuwarten, ob die Auffassung des Finanzgerichts durch den BFH bestätigt wird. Im Rahmen der Veranlagung kann und sollte sich jedenfalls auf die Rechtsansicht des FG Münster berufen werden.

Bezüglich der teilweisen Versagung des Betriebsausgabenabzugs bei verbilligter Überlassung von Speisen und Getränken in Kantinen an Krankenhauspersonal bleibt ebenfalls abzuwarten, ob der BFH der durchaus angreifbaren Ansicht des FG Münster folgen wird. Bis dahin sollten die Bescheide in jedem Falle im Wege eines Einspruchs offengehalten werden.

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