BMF-Schreiben zur Rückwirkung der Rechnungskorrektur

28.01.2021 – Im Jahr 2016 hatte der EuGH in der Rechtssache Senatex entschieden (EuGH v. 15.09.2016, C-518/14 – ECLI:EU:C:2016:691), dass die Korrektur einer mit Hinblick auf die zwingende Angabe der USt-ID-Nr. fehlerhaften Rechnung mit Rückwirkung zu erfolgen habe.

Der EuGH berief sich auf den Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer sowie das Argument, dass es sich bei der Rechnung lediglich um eine formelle, nicht um eine materielle Voraussetzung des Vorsteuerabzugsrechts handele. Darüber hinaus verwies er auch auf Art. 273 Mehrwertsteuersystemrichtlinie („MwStSystRL“), wonach die Mitgliedstaaten berechtigt seien, Maßnahmen zu erlassen, um eine genaue Erhebung der Steuer sicherzustellen und um Steuerhinterziehung zu vermeiden, sofern diese Maßnahmen nicht über das zur Erreichung dieser Ziele Erforderliche hinausgingen und die Neutralität der Mehrwertsteuer nicht infrage stellten.

Dem Vortrag der deutschen Regierung, es sei als Sanktion einzustufen, dass das Recht auf Vorsteuerabzug erst im Jahr der Rechnungsberichtigung ausgeübt werden dürfe, entgegnete der EuGH, dass für die Ahndung der Nichtbefolgung formeller Anforderungen andere Sanktionen als die Versagung des Vorsteuerabzugsrechts für das Jahr der Rechnungsausstellung in Betracht kämen, etwa die Auferlegung einer Geldbuße oder einer finanziellen Sanktion, die in angemessenem Verhältnis zur Schwere des Verstoßes steht.

Der BFH hat diese Rechtsprechung mit drei Urteilen vom 20.10.2016 übernommen, jedoch festgestellt, dass eine Rechnung nur dann „berichtigungsfähig“ sei (und die Korrektur mit Rückwirkung erfolge), wenn sie bestimmte Mindestangaben enthalte, nämlich Angaben zum Rechnungsaussteller, zum Leistungsempfänger, zur Leistungsbeschreibung, zum Entgelt und zur gesondert ausgewiesenen Umsatzsteuer (BFH v. 20.10.2016 – V R 26/15, DStR 2016, 2967 m. Anm. Heuermann; v. 20.10.2016 – V R 54/14 – BFH/NV 2017, 488, und v. 20.10.2016 – V R 64/14 – BFH/NV 2017, 490).

Nach dieser Rechtsprechung dürfte also gerade bei einer fälschlicherweise netto ausgestellten Rechnung nicht rückwirkend korrigiert werden, weil die Angabe zur gesondert ausgewiesenen Umsatzsteuer vollständig fehle.

Mit Schreiben vom 18.09.2020 (BMF-Schreiben v. 18.09.2020, III C 2, S 7286, BStBl. I 2020) hat die Finanzverwaltung sich dieser Auffassung angeschlossen und konkretisiert, dass

  1. Nettorechnungen (Rechnungen ohne Ausweis von Umsatzsteuer), die auf der fehlerhaften Anwendung des Reverse-Charge-Verfahrens beruhen, berichtigungsfähig seien,
  2. jedoch nicht die übrigen Nettorechnungen, die auf der fehlerhaften Anwendung der Nichtsteuerbarkeit (bspw. nicht steuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen) oder der Steuerfreiheit der Leistungen ohne Ausweis von Umsatzsteuer fakturiert wurden. Zudem gebe es auch keine Möglichkeit der rückwirkenden Rechnungskorrektur, wenn ein zu niedriger Steuersatz ausgewiesen wurde.

Es sei auch unerheblich, ob die Berichtigung über eine Korrektur der bisherigen Rechnung oder durch Storno und Neuausstellung erfolge.

Darüber hinaus hat die Finanzverwaltung festgestellt, dass die Korrektur der Rechnung – verfahrensrechtlich – kein rückwirkendes Ereignis i. S. d. §§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO, 233a Abs. 2a AO sei. Der Gesetzgeber plant, diese „Klarstellung“ in das Jahressteuergesetz 2020 zu übernehmen (Art. 8 Nr. 2 JStG 2020-RegE, S. 22, Änderung des § 14 Abs. 4 UStG).

In der Folge kann in der Praxis der überwiegende Anteil der fehlerhaft als Nettorechnung ausgestellten Rechnungen nicht rückwirkend korrigiert werden. Hier ist nach Auffassung der deutschen Rechtsprechung und der Finanzverwaltung eine Verzinsung des Vorsteueranspruchs nicht möglich.

Hat der Leistende eine Nettorechnung ausgestellt, weil er vom Übergang der Steuerschuld auf den Leistungsempfänger ausgegangen ist, kann und muss dies nach Auffassung von Rechtsprechung (BFH, Urt. v. 22.01.2020, XI R 10/17) und Finanzverwaltung mit Rückwirkung korrigiert werden, mit der Folge der Verzinsung des Vorsteuererstattungsanspruchs gemäß § 233a AO.

Die fehlerhafte Anwendung des Übergangs der Steuerschuld (Reverse Charge) wird jedoch fast ausschließlich durch eine Betriebsprüfung beim Leistenden festgestellt, denn nur hier kann es zu einem Mehrergebnis für die Finanzverwaltung kommen. Da solche Betriebsprüfungen erst Jahre nach Ende des Veranlagungsjahrs durchgeführt werden und oft auch Jahre andauern, ist die Umsatzsteuer des Empfängers wohl regelmäßig oft festsetzungsverjährt. Der Leistungsempfänger kann dann zwar grundsätzlich einen Zinsanspruch geltend machen. Dieser Anspruch wäre jedoch regelmäßig wertlos, weil die Steuer selbst festsetzungsverjährt ist.

Auch hinsichtlich der drohenden Festsetzungsverjährung stellt sich die Frage der Vereinbarkeit mit der Rechtsprechung des EuGH, welcher in den Verfahren Biosafe und Volkswagen AG geurteilt hatte, dass für den Vorsteueranspruch etwaige Ausschlussfristen unbeachtlich seien, wenn der Leistungsempfänger das Erstattungsrecht nicht vorher ausüben konnte, da er weder im Besitz der Rechnung war noch von der Mehrwertsteuerschuld wusste; EuGH v. 21.03.2018 – C 533/16 – ECLI:EU:C:2018:204 (Volkswagen AG); v. 12.04.2018 – C 8/17 – ECLI:EU:C:2018:249 (Biosafe).

Praxistipp

Wir raten in allen Fällen, in denen eine Entscheidung der Finanzverwaltung zu Ungunsten des Steuerpflichtigen getroffen wurde, die Bescheide nicht bestandskräftig werden zu lassen und ggf. Einspruch einzulegen.

Sollte das Finanzamt die rückwirkende Korrektur von Nettorechnungen mit Hinweis auf das BMF-Schreiben versagen, kann vorgebracht werden, dass diese Auffassung wohl im Widerspruch zu der Entscheidung des EuGH in der Rs. Senatex steht und eine Ungleichbehandlung mit den Reverse-Charge-Nettorechnungen besteht, die nach Auffassung der Finanzverwaltung als berichtigungsfähig gelten. Einen Grund für die Ungleichbehandlung – warum bestimmte Nettorechnungen berichtigungsfähig sein sollen und andere nicht – hat die Finanzverwaltung nicht angeführt.

Sollte das Finanzamt zwar von einer rückwirkenden Wirkung der Rechnungsberichtigung ausgehen, den Vorsteueranspruch (einschließlich Zinsen) jedoch mit Hinweis auf die eingetretene Festsetzungsverjährung versagen, sollte hiergegen unter Berufung auf die Rechtsprechung des EuGH in den Rs. Biosafe und Volkswagen AG vorgegangen werden.

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