AbzStEntModG: „What‘s in“ für Verrechnungspreise

11.02.2021 – Nachdem das ATAD Umsetzungsgesetz keine Anpassungen der verrechnungspreisrelevanten Regelungen im AStG enthielt, wurde am 21.11.2020 zunächst ein Referentenentwurf vorgelegt. Darauf folgte am 11.01.2021 der Regierungsentwurf eines „Gesetzes zur Modernisierung der Entlastung von Abzugsteuern und der Bescheinigung der Kapitalertragsteuer“ (AbzStEntModG, im Weiteren „ModG“). Dieser Entwurf wurde nun am 20.1.2021 von der Bundesregierung gebilligt.

Auf über 100 Seiten werden umfassende Änderungen zur Sicherstellung der vollständigen Dividendenbesteuerung in grenzüberschreitenden Sachverhalten, zur Digitalisierung des Steuerabzugsverfahrens sowie weitere Maßnahmen zur Verhinderung von Missbrauch und Steuerhinterziehung vorgestellt. Der nachfolgende Beitrag wird sich insbesondere mit Änderungen befassen, die für das Verrechnungspreisrecht von besonderer Relevanz sind und die wichtigsten Implikationen für die Praxis vorstellen.

Änderungen § 1 Abs. 1 Außensteuergesetz

Die grundlegenden Regelungen zum Fremdvergleichsgrundsatz im § 1 Abs.1 AStG wurden nicht geändert, was abermals die fundamentale Bedeutung dieser Grundsätze im deutschen Steuerrecht sowie auf internationaler Ebene unterstreicht.

In der Gesetzesbegründung wird betont, dass die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes vom Einzelfall abhängig ist und es unmöglich ist, jeden einzelnen theoretisch denkbaren Fall zu regeln. Mithin ist der Fremdvergleichsgrundsatz immer zeit- und kontextabhängig und darf nicht als starres Konzept verstanden werden.

Explizit gefordert wird ökonomischer und rechtlicher Sachverstand sowie die Anwendung fundierter und anerkannter Vorgehensweisen mit direktem Bezug zu den OECD-Verrechnungspreisrichtlinien. So soll im Einzelfall dargelegt werden können, dass ein gewählter Verrechnungspreis dem Fremdvergleichsgrundsatz entspricht. Damit bleibt weiterhin gültig: „Verrechnungspreise sind keine exakte Wissenschaft“.

Es verwundert daher nicht, dass die Änderung im Absatz 1 lediglich redaktioneller Natur ist und die Schreibweise des Begriffs „nahestehend“ betrifft.

Methodenhierarchie

Alt: § 1 Abs. 3 S. 1-2
Neu: § 1 Abs. 3 S. 5

Vom bisher explizit kodifizierten Grundsatz der Vorrangigkeit der sogenannten Standardmethoden (Preisvergleichsmethode, Kostenaufschlagsmethode, Wiederverkaufspreismethode) soll nunmehr Abstand genommen werden. Vielmehr soll sich die Wahl der Verrechnungspreismethode künftig am internationalen OECD-Konsens orientieren: der Fremdvergleichspreis ist nach der „am besten geeigneten Methode“ zu bestimmen. Welche Kriterien für die Wahl der am besten geeigneten Methode zugrunde zu legen sind, geht aus der Gesetzesbegründung hervor. Im Einklang mit der bisherigen Rechtsauffassung sind hierbei die Vor- und Nachteile der jeweiligen Methoden, die Verfügbarkeit zuverlässiger Informationen sowie der Grad der Vergleichbarkeit entscheidend. Dabei wird direkt auf die Tz. 2.2 der OECD-Verrechnungspreisleitlinien Bezug genommen und auf die Möglichkeit der sinnvollen Anwendung einer Kombination aus mehreren Methoden hingewiesen. Kann keine verlässliche Methode identifiziert werden, sieht der Gesetzesentwurf vor, dass der Steuerpflichtige den hypothetischen Fremdvergleich (d.h. Bewertungsmethoden oder Verhandlungstheorie) anwenden soll.

Implikation:

Zwar scheinen Unternehmen hinsichtlich der Methodenwahl laut Gesetzeswortlaut künftig geringeren Einschränkungen zu unterliegen als bisher. Es bleibt jedoch abzuwarten, wie der Grundsatz der Wahl der „am besten geeigneten Methode“ in der Praxis ausgelegt wird. Zumindest in der Gesetzesbegründung wird die einschlägige OECD-Auffassung zitiert, nach der in Situationen, in denen die Preisvergleichsmethode und eine andere Verrechnungspreismethode gleichermaßen zuverlässig Anwendung finden können, die Preisvergleichsmethode vorzuziehen ist. Die angesprochene Möglichkeit verschiedene Methoden zu kombinieren, kann neue Wege eröffnen. Daher gilt eine detaillierte Dokumentation der Wahl der Verrechnungspreismethode nach wie vor, und umso mehr als unerlässlich.

Beurteilung:

Angleichung an internationalen Standard

Ermittlung der Fremdvergleichspreise

Alt: § 1 Abs. 3 S. 1-2, § 1 Abs. 3 S. 5-6
Neu: § 1 Abs. 3 S. 1-7

Wenngleich in der alten Fassung des AStG bereits auf die Funktions- und Risikoanalyse als Hauptkriterium bei der Wahl der Fremdvergleichswerte abgestellt wurde, wird die Bedeutung dieses Instruments in zweierlei Sicht noch deutlicher herausgestellt. Mit Abs. 3 S. 2 soll statuiert werden, dass eine Funktions- und Risikoanalyse bereits bei der Preisfestsetzung im Konzern als fundamentale Grundlage zu berücksichtigen ist. Maßgebend seien die tatsächlichen Verhältnisse zwischen den Geschäftsparteien in Hinblick auf die Verteilung der Funktionen und Risiken und deren wirtschaftlicher Bedeutung. Hierbei wird unter Verweis auf Tz. 6.17 OECD VP RL insbesondere auf die Verwendung einzigartiger, immaterieller Werte Bezug genommen.

Den Maßstab für die Suche nach Fremdvergleichswerten bildet die Vergleichbarkeitsanalyse, die es erforderlich macht, dass Geschäftsvorfälle voneinander unabhängiger Dritter zum Zeitpunkt ihrer Vereinbarung zu ermitteln und mit den festgestellten Verhältnissen des zu untersuchenden Geschäftsvorfalls zu vergleichen sind. Anpassungsrechnungen sind nur durchzuführen, wenn die Vergleichbarkeit dadurch wesentlich erhöht würde.

Eine weitere praxisrelevante Änderung enthält Satz 4 mit der Beschränkung des Fremdvergleichs auf die zum Zeitpunkt der Vereinbarung der Geschäftsbeziehung vorhandenen und vorhersehbaren Informationen. Die zum Vergleich heranzuziehenden Geschäftsvorfälle dürfen nur Berücksichtigung finden, wenn diese im Zeitpunkt der Vereinbarung des zu untersuchenden Geschäftsvorfalls bereits vereinbart wurden.

Implikationen:

Eine fundierte Funktions- und Risikoanalyse ist nach Auffassung des Gesetzgebers für jede Preisbildung unter Nahestehenden unerlässlich, und sollte im Vorfeld einer Geschäftsbeziehung erfolgen.

Die vertraglichen Regelungen sollten von daher die in der Praxis tatsächlich gelebten Funktionen und Risiken der Geschäftsparteien adäquat widerspiegeln.

Es muss damit gerechnet werden, dass durch das explizite Abstellen auf historische Verhältnisse der „Outcome Testing Approach“ durch die „Hintertür“ abgeschafft werden soll. Die Tendenz der Finanzverwaltung zur Anwendung des Price Setting Approachs, welche bereits Eingang in die GAufzV 2017 gefunden hatte, soll u.E. nun gesetzlich untermauert werden. Da international beide Ansätze vorkommen, erhöht sich das Doppelbesteuerungsrisiko in Fällen, in denen beide an einer Transaktion beteiligten Staaten einen unterschiedlichen Approach verfolgen.

Beurteilung:

Erhöhung des Dokumentationsaufwandes, Verschärfung

Bandbreite

Alt: § 1 Abs. 3 Sätze 1, 3-4, 7-8
Neu: § 1 Abs. 3a

In der neuen Fassung heißt es wörtlich, dass der Fremdvergleich regelmäßig zu einer Bandbreite an Werten führt. Die Bandbreite sei einzuengen, wenn nach der Anwendung geeigneter Anpassungen noch Unterschiede in der Vergleichbarkeit bleiben. Eine Unterscheidung zwischen „eingeschränkt“ und „uneingeschränkt“ vergleichbaren Werten wird nicht vorgenommen. Wo vorher allein aus der Einbeziehung eingeschränkt vergleichbarer Werte die verpflichtende Einengung der Bandbreite folgte, lässt der Gesetzgeber scheinbar die Möglichkeit offen, durch geeignete Anpassungen zu einer voll nutzbaren Bandbreite zu gelangen. Dies könnte vor allem für die Verwendung von Datenbankstudien von großer Bedeutung sein. Ob diese Wortlautänderung tatsächlich praktische Anwendung findet, bleibt abzuwarten.

Die Gesetzesbegründung fordert, dass Werte innerhalb der Bandbreite, die eine geringere Vergleichbarkeit aufweisen als andere, auszuschließen sind. Wenn danach die Anzahl der Werte noch eine sinnvolle Einengung erlaubt, soll diese vorgenommen werden. Ein Mindestniveau an Vergleichbarkeit vorausgesetzt, widerspricht diese Interpretation dem etablierten Grundprinzip, dass alle Werte innerhalb einer zuvor bestimmten, fremdüblichen Bandbreite dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechen.

Auch hinsichtlich der Methodologie der Einengung hat der Gesetzgeber versucht, Klarheit zu schaffen. Es wird eine Präferenz der Interquartilsbandbreite festgeschrieben, welche bisher nur im Erlassweg geregelt war. Gleichzeitig ist auch hier die Option zur Anwendung anderer Methoden offengehalten, nämlich können „die Werte selbst“ einen Anhaltspunkt für die Anwendung einer anderen statistischen Methode zur Einengung der Bandbreite bieten.

Liegt der vom Steuerpflichtigen realisierte Wert außerhalb der eingeengten Bandbreite, so ist unverändert auf den Median anzupassen. Neu ist jedoch die Aufnahme einer expliziten Öffnungsklausel, nach der ein anderer Wert als „fremdüblich“ glaubhaft gemacht werden kann.

Für den hypothetischen Fremdvergleich gilt ipso facto der Mittelwert des Einigungsbereichs, der sich aus dem Höchstpreis des Leistungsempfängers und dem Mindestpreis des Leistenden ergibt, als Ausgangspunkt für die Preissetzung. Der Steuerpflichtige kann jedoch auch hier glaubhaft machen, dass ein anderer Wert innerhalb des Einigungsbereichs fremdüblich ist.

Implikationen:

Die Verwendung anderer statistischer Methoden als der Interquartilsbandbreite, wie etwa die Einengung auf Perzentile, wird womöglich erheblich eingeschränkt; es bleibt jedoch abzuwarten, ob die Formulierung, dass die „Werte selbst“ Anhaltspunkte für eine anderweitige Einengung liefern könnten, hier die gewünschte Flexibilität zurückbringt. Die Öffnungsklausel in Bezug auf die Mediankorrektur der Finanzbehörden ist prinzipiell zu begrüßen, ihre Anwendbarkeit wird jedoch im Einzelfall schwer nachweisbar sein. Im Bereich des hypothetischen Fremdvergleichs wird eine Standardvermutung eingeführt, weicht der Steuerpflichtige davon ab, wird die Beweislast zu seinen Lasten umgekehrt.

Beurteilung:

Verschärfung

Funktionsverlagerung

Alt: § 1 Abs. 3 S. 9-10
Neu: § 1 Abs. 3b

Nach geltendem Recht wird eine Funktionsverlagerung nur dann ausgelöst, wenn Wirtschaftsgüter und die mit einer Funktion verbundenen wirtschaftlichen Chancen, Risiken und sonstige Vorteile übertragen werden.

In der heutigen Rechtsanwendung wird davon ausgegangen, dass ohne die Verlagerung von sonstigen Vorteilen (z.B. Geschäftschancen) keine Funktionsverlagerung stattfindet. Ungleich der alten Fassung soll es nun ausreichen, wenn entweder Wirtschaftsgüter oder „sonstige Vorteile“ übertragen werden, um die Tatbestandsvoraussetzung der Funktionsverlagerung zu erfüllen.  Die Bewertung ist im Wege des hypothetischen Fremdvergleichs regelmäßig als Transferpaket vorzunehmen. Aus Sicht der Steuerpflichtigen alarmierend ist der Wegfall von 2 der aktuell 3 so genannten „Escape Klauseln“, welche es dem Steuerpflichtigen unter gewissen Voraussetzungen ermöglichten, von einer Transferpreispaketbetrachtung abzusehen und die Verrechnungspreise für die übertragenen Wirtschaftsgüter einzeln anzusetzen. Diese Möglichkeit soll künftig nur noch dann bestehen, wenn weder wesentliche immaterielle Wirtschaftsgüter noch sonstige Vorteile Gegenstand der Funktionsverlagerung waren.

Implikationen:

Es ist davon auszugehen, dass durch die Umsetzung der neuen Regelung zusätzliche Tatbestände, wie beispielsweise die alleinige Übertragung von Geschäftschancen, als Funktionsverlagerungen qualifiziert werden müssen. Der Wegfall der beiden „Escape Klauseln“ wird ebenfalls eine Erhöhung des Dokumentationsaufwandes sowie ggf. eine Erhöhung der inländischen Steuerbemessungsgrundlage im Zuge von Funktionsverlagerungen ins Ausland nach sich ziehen. Es wird befürchtet, dass künftig nahezu ausschließlich die Übertragung von Routinefunktionen von der Transferpaket-Bewertung ausgenommen sein wird.  

Beurteilung:

Drastische Verschärfung

Immaterielle Werte und DEMPE Konzept

Alt: -
Neu: § 1 Abs. 3c

Mit Abs. 3c gelangt erstmals eine Legaldefinition immaterieller Werte in § 1 AStG, welche sich stark an den Regelungen von Kapitel IV A. der OECD-Verrechnungspreisleitlinien 2017 orientiert.

Die Übertragung immaterieller Werte (IW) soll dann zu vergüten sein, wenn sie im Rahmen einer Geschäftsbeziehung i.S.d. § 1 Abs. 4 AStG erfolgt und finanzielle Auswirkungen wenigstens bei einer der beteiligten Parteien verursacht. Dementsprechend qualifizieren, im Einklang mit der OECD-Auffassung, Konzernsynergien und Standortvorteile nicht als IW.

Der Gesetzesentwurf integriert das international anerkannte Konzept der Funktions-, Risiko- und Wertschöpfungsbeitragsanalyse in Bezug auf die Entwicklung, die Verbesserung, den Erhalt, den Schutz und die Nutzung (DEMPE) von immateriellen Werten in das deutsche Steuerrecht. Rechtliches Eigentum allein bildet (wie bisher auch) nur einen Ausgangspunkt für die Ertragsaufteilung aus der Verwertung des IW und tritt gegenüber der wirtschaftlichen Betrachtungsweise in den Hintergrund. Dadurch soll eine sachgerechte Vergütung für die Ausübung der wesentlichen und wertschöpfenden Funktionen und Risiken im Zusammenhang mit dem IW sichergestellt werden, welcher auch in einer Ertragsbeteiligung bestehen kann.

Die bloße Übernahme der Finanzierung der DEMPE-Funktionen hingegen berechtigt nicht zur Ertragsbeteiligung, sondern begründet lediglich einen Anspruch auf eine (Routine-)Vergütung. Die Eigentümerstellung allein führt auch künftig nicht zu einer Ertragsbeteiligung.

Implikationen:

Die bisher nur punktuell in der Praxis angewendete DEMPE-Analyse ist auf dem Vormarsch. Die zögerliche Aufnahme der Methode begründete sich in der auch auf OECD-Ebene sparsamen Erläuterung der konkreten quantitativen Umsetzung. Es bleibt abzuwarten, ob und in wie weit der Einsatz der DEMPE-Analyse auf der gleichen Ebene wie die Funktions- und Risikoanalyse ein Pflichtbestandteil der deutschen Verrechnungspreisdokumentation wird.

Beurteilung:

Anpassung an OECD

Preisanpassungsklausel

Alt: § 1 Abs. 3 S. 11-12 AStG
Neu: § 1a

Die bislang in § 1 Abs. 3 S. 11-12 AStG a.F. geregelte gesetzliche Preisanpassungsklausel in Anwendungsfällen des hypothetischen Fremdvergleichs soll künftig in einen eigenen § 1a AStG verortet werden.

Im Fokus steht die Übertragung bedeutender immaterieller Werte oder Vorteile, bei denen die spätere Gewinnentwicklung wesentlich (> 20%) von den ursprünglich der Verrechnungspreisbestimmung zugrundeliegenden Gewinnerwartungen abweicht.

Sofern davon auszugehen ist, dass fremde Dritte bei einer solchen Geschäftsbeziehung eine entsprechende Anpassungsregelung getroffen hätten und dies unter Nahestehenden versäumt wurde, greift eine 7- jährige Beobachtungsperiode. Kommt es in diesem Zeitraum zu einer wesentlich abweichenden Gewinnentwicklung, werden im 8. Jahr nach der Übertragung Anpassungen durch die Finanzverwaltung vorgenommen.

Dem Steuerpflichtigen soll die Möglichkeit eingeräumt werden, in drei definierten Fällen trotz fehlender vertraglicher Regelung eine Anpassung zu vermeiden, wenn

  1. er entweder glaubhaft macht, dass die Abweichung aufgrund von unvorhersehbaren Ereignissen entstanden ist, oder
  2. nachgewiesen werden kann, dass bei der Preissetzung für eine adäquate Würdigung der Unsicherheit gesorgt wurde, oder aber
  3. eine Lizenzvereinbarung getroffen wurde, die auf dem Umsatz oder Gewinn des Lizenznehmers basiert.

Implikationen:

Die Möglichkeit zur rückwirkenden Preisanpassung durch die Finanzverwaltung wird von 10 auf 7 Jahre eingeschränkt. Die Konkretisierung der „wesentlichen Abweichung“ auf 20% birgt neben der Klarheit auch die Hoffnung einer steigenden Akzeptanz im Ausland.

Dem Steuerzahler ist daher unverändert zu empfehlen, bei Geschäftsbeziehungen, deren Gegenstand die Übertragung wesentlicher immaterieller Werte bildet, grundsätzlich eine individualvertragliche Anpassungsregelung zu vereinbaren, da die gesetzliche Preisanpassungsklausel nur greift, falls keine Regelung getroffen wurde.

Beurteilung:

Klarstellung, leichte Entschärfung

§ 89a AO Einführung von Regelungen zu Vorabverständigungsverfahren

Vorabverständigungsverfahren konnten in Deutschland bislang nur im Erlassweg durchgeführt werden, eine gesetzliche Normierung ist daher zu begrüßen. Eine Verpflichtung der Behörde zur Bearbeitung eines Antrags besteht indes nicht, sondern die Annahme erfolgt im Rahmen des pflichtgemäßen Ermessens.

Die Anwendung soll auf im Zeitpunkt der Antragstellung noch nicht verwirklichte Sachverhalte, und für einen maximal 5-jährigen Geltungszeitraum begrenzt sein. Zumindest das ist unseres Erachtens als praxisfern zu beurteilen, da die Verrechnungspreispraxis häufig von Dauersachverhalten geprägt ist. Der Steuerpflichtige muss zunächst darlegen, dass ein Doppelbesteuerungsrisiko besteht. Sofern primär die Steuervermeidung ein erkennbares Motiv bei der Antragstellung darstellt, wird ein Verfahren nicht eingeleitet. Der Anwendungskreis wird erweitert und soll nunmehr sämtliche grenzüberschreitende Sachverhalte umfassen, sofern die beteiligten Staaten untereinander ein Doppelbesteuerungsabkommen abgeschlossen haben, welches eine mit Artikel 25 des OECD-Musterabkommens vergleichbare Regelung enthält.

Die Beantragung des Vorabverständigungsverfahrens muss in allen beteiligten Staaten gleichzeitig erfolgen und ist nicht auf bilaterale Sachverhalte beschränkt.

Die Umsetzung des Rechtsaktes ist wie auch bisher an Bedingungen geknüpft, wie z.B. den Verzicht auf Rechtsbehelf durch den Antragsteller, gleichbleibende Beteiligungsverhältnisse und ein unverändertes Geschäftsmodell. Damit wird der Antragsteller an den Inhalt der Vereinbarung gebunden.

Die Grundgebühr soll von 20.000 EUR auf 30.000 EUR erhöht werden, wobei bei Durchführung eines Joint Audits eine Reduzierung der Gebühr möglich ist.  Ein Verlängerungsantrag kann gegen Zahlung einer Gebühr von 15.000 EUR gestellt werden. Für Nichtverrechnungspreisfälle reduziert sich die Gebühr jeweils auf 25%.

Eine Verlängerung des ursprünglich bestimmten Geltungszeitraums soll gem. § 89a Abs. 6 AO auf Antrag ebenso möglich sein, wie (unter bestimmten Bedingungen) eine Anwendung der Vorabverständigungsvereinbarung auf Vorjahre.

Implikationen:

Erhöhte Rechts- und Planungssicherheit für Steuerpflichtige und Finanzverwaltung gleichermaßen sowie Angleichung an bestehende nationale Vorschriften, wie die verbindliche Auskunft oder die verbindliche Zusage.

Beurteilung:

Internationalisierung, Festlegung eines Rechtsrahmens

Fazit

Im nächsten Schritt kann der Bundesrat zum Regierungsentwurf Stellung nehmen, bevor der Bundestag über das Gesetz abstimmen wird. Im Laufe des Gesetzgebungsverfahrens können sich daher noch Änderungen ergeben.

Die Gesetzesnovelle enthält sowohl sinnvolle und lang ersehnte Klarstellungen sowie Anpassungen an die OECD-Leitlinien als auch einige Verschärfungen, deren Vorteile für das Steuersystem nicht direkt ersichtlich sind. Da die neuen Regelungen sofort nach Verkündigung des Gesetzes in Kraft treten sollen, ist Eile geboten, sich mit den Themen auseinander zu setzen, entsprechende Klauseln bei der Verhandlung neuer Verträge umzusetzen und die geänderten Vorschriften bei der Implementierung neuer Verrechnungspreisstrukturen zu beachten.

Tabellarische Übersicht

Änderung

Bewertung

Nahestehend in § 1 Abs. 1 AStG

Redaktionelle Anpassung

Methodenhierachie § 1 Abs. 3 S. 5 AStG

Angleichung an internationalen Standard

Ermittlung der Fremdvergleichspreise § 1 Abs. 3 S.1-7 AStG

Erhöhung des Dokumentationsaufwandes, Verschärfung

Bandbreite § 1 Abs. 3a AStG

Verschärfung

Funktionsverlagerung § 1 Abs. 3b AStG

Drastische Verschärfung

Immaterielle Werte und DEMPE Konzept § 1 Abs. 3c AStG

Anpassung an OECD-Regelung

Preisanpassungsklausel § 1a AStG

Klarstellung, leichte Entschärfung

Einführung von Regelungen zu
Vorabverständigungsverfahren § 89a AO

Internationalisierung, Festlegung eines Rechtsrahmens

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