Bitcoin und Kryptowährungen in Steuern, Recht und Prüfung: Masternodes und deren Besteuerung

14.09.2018 – Um die Stabilität und Funktionsfähigkeit eines dezentralen Netzwerks wie beispielsweise Bitcoin zu gewährleisten, übernehmen die Netzwerkteilnehmer (Nodes) unterschiedliche Funktionen. Während jedoch im Bitcoin-Netzwerk Nodes ohne Miningfunktion nicht entlohnt werden, vergüten immer mehr Projekte (z. B. DASH, PIVX) oder andere Kryptowährungen ihre Netzwerkteilnehmer für die Wahrnehmung bestimmter Funktionen (Masternodes).

Grundsätzlich kann jeder eine Masternode betreiben und sich dadurch langfristig ein passives Einkommen sichern. Voraussetzung ist jedoch, dass eine bestimmte Anzahl an Coins der jeweiligen Kryptowährung als Pfand in einer Wallet, einer Art Geldbörse, hinterlegt werden. Dies geschieht, um Fehlverhalten der Masternode-Betreiber und einer Korrumpierung des Netzwerks vorzubeugen.

Arten und Funktionen von Nodes

Hinsichtlich der Art der Nodes und deren Funktionen in einem dezentralen Netzwerk ist zu unterscheiden zwischen Full Nodes, Light Nodes und Masternodes:

  • Full Nodes speichern die gesamte Blockchain lokal auf dem Computer und kontrollieren die Einhaltung der Konsensregeln der jeweiligen Blockchain.
  • Light Nodes speichern lediglich einen Teil der Blockchain, kontrollieren und bestätigen Transaktionen unter Rückgriff auf Full Nodes.
  • Masternodes lassen sich den Full Nodes zuordnen, haben jedoch erweiterte Funktionalitäten und werden für ihre Tätigkeit vergütet. Als Vergütung bekommen die Masternodes in der Regel einen Anteil am Block-Reward (der Block-Reward wird zwischen Minern und Masternodes prozentual verteilt).

Steuerliche Behandlung von Masternodes

Durch das Betreiben einer Masternode erhalten die Netzwerkteilnehmer für die Wahrnehmung ihrer Funktionen als Vergütung zusätzliche Coins der Kryptowährung. Die Auszahlung der Coins kann unterschiedlich geregelt sein und täglich, wöchentlich, monatlich oder nach einem Zufallsalgorithmus erfolgen. Regelmäßig dürfte sich dabei die Frage stellen, ob die Einkünfte aus einer Masternode dem gewerblichen oder privaten Bereich zuzurechnen sind.

Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 15 EstG?

Mit der Errichtung einer Masternode sind – in Abhängigkeit des Projektes – meist hohe Anfangsinvestitionen verbunden, da eine Mindestanzahl von Coins als Pfand in einer Wallet hinterlegt werden müssen. Neben der Anfangsinvestition ist zusätzlich ein umfangreiches technisches Verständnis für das Betreiben der Masternode notwendig. Primäres Ziel einer Masternode ist dabei überwiegend die Erwirtschaftung eines regelmäßigen Einkommens über einen längeren Zeitraum. Dies sind Anzeichen dafür, dass der Betrieb einer Masternode sowohl die Tatbestandsmerkmale der nachhaltigen Betätigung als auch der Gewinnerzielungsabsicht erfüllt.

Der Masternode-Betreiber wendet sich durch die Bereitstellung und Erfüllung bestimmter Funktionen wie der sofortigen Bestätigung von Transaktionen oder der anonymen Durchführung von Transaktionen mit seiner Tätigkeit an die Allgemeinheit der Markteilnehmer. Nicht erforderlich ist dabei, dass er seine Leistung mehreren Markteilnehmern anbietet oder allgemein erkennbar wird, dass eine derartige Leistung angeboten wird. Die Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr dürfte somit auch dann gegeben sein, wenn nur eine Masternode betrieben wird.   

Fraglich hingegen erscheint, ob es sich beim Betreiben einer Masternode um eine selbständige Tätigkeit handelt, d.h. der Masternode-Betreiber Unternehmerrisiko trägt und Unternehmerinitiative entfaltet. Dies ist dann der Fall, wenn die Tätigkeit auf eigene Rechnung und in eigener Verantwortung ausgeübt wird, d.h. er das Erfolgsrisiko, insbesondere das Vergütungsrisiko trägt. Eine Masternode verkörpert keinen Anteil am Projekt oder Unternehmen. Primäres Ziel einer Masternode ist die Erzielung eines regelmäßigen passiven Einkommens sowie im Wesentlichen die Hoffnung auf Kurssteigerungen des Coins der jeweiligen Kryptowährung. Beim Masternode-Betreiber fallen somit lediglich Gewinne oder Verluste aufgrund von Kursänderungen des Coins an. Manche Masternodes sind jedoch mit Stimmrechten (meist ein Stimmrecht pro Masternode) ausgestattet, die es erlauben, an Entscheidungen des Projektes z.B. über die Verwendung von finanziellen Mitteln des Projektes mitzuwirken. Grundsätzlich ist es möglich, mehrere Masternodes eines Projektes zu betreiben, somit sowohl das passive Einkommen aus dem Betreiben der Masternode als auch die Anzahl der Stimmrechte zu steuern. Ob diese Mitwirkungsrechte jedoch ausreichen, das Erfolgspotenzial des Projektes (Kursentwicklung) zu beeinflussen und die passive Tätigkeit des Betreibens einer Masternode zu überlagern, ist fraglich. Auf Entscheidungskriterien bestehender Rechtsprechung kann bisher nicht zurückgegriffen werden. Letztendlich wird für die endgültige Einordnung das Gesamtbild der Verhältnisse maßgebend sein.  

Die positiven Tatbestandsmerkmale des Gewerbebetriebs grenzen die gewerblichen Einkünfte nicht ausreichend gegenüber anderen Einkunftsarten wie Gewinneinkunftsarten nach § 2 Abs. 2 S. 1 EstG oder Überschusseinkunftsarten gemäß § 2 Abs. 2 S. 2 EStG (außer § 19 EStG) ab. Daher erfolgt die Abgrenzung zum Gewerbebetrieb negativ dadurch, dass die Einkünfte aus Land und Forstwirtschaft nach § 13 EStG und aus selbständiger Arbeit nach § 18 EStG sowie die Vermögenseinkünfte (§§ 20, 21 EstG) ausdrücklich aus dem Begriff „Gewerbebetrieb“ auszuklammern sind. Zudem darf die Schwelle zur Gewerblichkeit bei der privaten Vermögensverwaltung nicht überschritten werden.

Die Einkünfte aus dem Betreiben einer Masternode unterliegen somit offensichtlich nicht § 13 EStG. Ebenso wenig lassen sich die Einkünfte unter § 18 EStG fassen, da der Betrieb einer Masternode weder im Gesetzestext aufgeführt, noch einem der dort aufgeführten Berufe ähnlich ist. Zudem erfordert eine Masternode nahezu keinen persönlichen Arbeitseinsatz – mit Ausnahme der technischen Einrichtung der Masternode – sowie keine besondere Berufsqualifikation. Die Tätigkeit erfolgt automatisiert durch den Einsatz von Computern durch vorherige Bereitstellung von Kapital. Auch der Bereich der privaten Vermögensverwaltung dürfte regelmäßig nicht überschritten werden, da die Erzielung eines passiven Einkommens gegenüber der Ausnutzung substanzieller Vermögenswerte (Verkauf) in den Vordergrund tritt.

Die Zuordnung zu den gewerblichen Einkünften gemäß § 15 EStG läuft letztendlich auf eine Einzelfallbetrachtung hinaus. Entscheidend wird das Gesamtbild der Verhältnisse sein und ob das Betreiben der Masternode dem Bild entspricht, das nach der Verkehrsanschauung einen Gewerbebetrieb ausmacht.

Einkünfte aus sonstigen Leistungen nach § 22 Nr. 3 EstG?

Ergibt sich im Einzelfall keine Gewerblichkeit in Bezug auf das Betreiben einer Masternode, können die Einkünfte noch der Besteuerung gemäß § 22 Nr. 3 EStG unterliegen.

Eine sonstige Leistung im Sinne des § 22 Nr. 3 EStG ist jedes Tun, Unterlassen und Dulden, das Gegenstand eines entgeltlichen Vertrages sein kann und eine Gegenleistung auslöst (Leistungsaustausch). Die Netzwerkteilnehmer nehmen die bereitgestellten Masternode-Funktionen in Anspruch, der Masternode-Betreiber erhält im Gegenzug einen Anteil am Block-Reward (neue Coins). Unerheblich dürfte dabei sein, ob die Leistung mit oder ohne große Mühe erbracht wird – bis auf die einmalige Einrichtung und gelegentliche Updates sind keine Handlungen erforderlich – maßgebend ist der wirtschaftliche Gehalt der Leistung (Bereitstellung der Rechenleistung).

Da die Gegenleistung sowohl in Geld- als auch Sachwerten bestehen kann, sollten die Tatbestandsmerkmale des § 22 Nr. 3 EStG erfüllt sein und Einkünfte aus sonstigen Leistungen vorliegen. Die erhaltenen Zahlungen sind gemäß § 11 EStG im Zuflusszeitpunkt zu versteuern. Der zu diesem Zeitpunkt geltende Wechselkurs ist für Zwecke der Umrechnung zu dokumentieren. Zu beachten ist die Freigrenze in Höhe von 256 Euro. Betragen die gesamten Einkünfte aus § 22 Nr. 3 EStG in einem Kalenderjahr weniger als 256 Euro, sind diese steuerfrei. Liegen diese allerdings darüber, sind die gesamten Einkünfte steuerpflichtig.

Werden die durch den Betrieb der Masternode erhaltenen Coins zu einem späteren Zeitpunkt veräußert, könnte es sich um ein privates Veräußerungsgeschäft gemäß § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG handeln. Voraussetzung hierfür ist jedoch eine Anschaffung, also der entgeltliche Erwerb eines Wirtschaftsgutes von einem Dritten. Da die durch den Betrieb einer Masternode erhaltenen Coins dieser Kryptowährung jedoch selbst hergestellt werden, sollte die Veräußerung kein privates Veräußerungsgeschäft darstellen und mögliche Gewinne daher nicht steuerbar nach dem EStG sein.

Fraglich ist, ob sich die Spekulationsfrist der in der Wallet als Pfand hinterlegten Coins bei deren Veräußerung gemäß § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 4 EStG von einem auf zehn Jahre verlängert. Dies ist dann vorgesehen, wenn durch das Wirtschaftsgut in zumindest einem Kalenderjahr Einkünfte erzielt werden. Ausweislich der Gesetzesbegründung versteht sich die Regelung des § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 4 EStG als Missbrauchsvorschrift zur Verhinderung von Steuersparmodellen, findet jedoch im Gesetzestext keinen Niederschlag. Wurde das Wirtschaftsgut i. S. d. § 23 EStG zweckgerichtet erworben, um über die bloße Wertsteigerung hinaus zusätzliche Erträge zu generieren, die eine Existenzgrundlage bilden können, könnte eine eigenständige Erwerbsgrundlage vorliegen und somit der Begriff der Einkunftsquelle erfüllt sein. Die als Pfand hinterlegten Coins sollten jedoch nicht als originäre Einkunftsquelle betrachtet werden, da m.E. die Vergütung für die Bereitstellung der Rechenleistung und Funktionalitäten geleistet wird.

Was bedeutet das für die steuerliche Behandlung von Masternodes?

Bisher existieren zum Thema Besteuerung von Masternodes weder Verwaltungsanweisungen noch höchstrichterliche Rechtsprechung, die zur Prüfung des jeweiligen Falles herangezogen werden könnten. Daher ist eine sorgfältige steuerliche Prüfung jedes Einzelfalles zwingend erforderlich. Entscheidend wird letztlich das Gesamtbild der Verhältnisse bei der Frage sein, ob eine Besteuerung von Einkünften aus Gewerbebetrieb oder von Einkünften aus sonstigen Leistungen erfolgt.

Zudem sieht sich der Steuerpflichtige aufgrund der nicht abschließend geklärten Rechtslage und komplexen steuerlichen Regelungen oftmals mit erheblichen Dokumentationsherausforderungen konfrontiert. In der Praxis können Softwareanbieter wie beispielsweise CryptoTax (www.cryptotax.io) dabei helfen, die Einkünfte aus dem Handel mit Kryptowährungen oder dem Betrieb einer Masternode rechtskonform zu ermitteln um diese gegenüber dem Finanzamt erklären und damit steuerstrafrechtliche Risiken ausschließen zu können. Bei komplexen Rechtsfragen sollten deshalb immer Experten zu Rate gezogen werden.

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