BFH zu Abgeltungswirkung des Kapitalertragsteuerabzuges

08.06.2018 – Mit Urteil vom 29.11.2017 hat der BFH (Az. I R 58/15) entschieden, dass auch eine gewerblich geprägte Personengesellschaft über eine Betriebsstätte verfügt. Möglich ist nun, durch Zwischenschaltung einer gewerblich geprägten Personengesellschaft bei Inbound-Konstellationen die Abgeltungswirkung des Kapitalertragsteuerabzugs zu vermeiden. Von Bedeutung ist dies insbesondere für ausländische Kapitalgesellschaften aus Nicht-DBA-Staaten, die hierdurch in den Genuss des Schachtelprivilegs nach § 8b KStG kommen können.

Abgeltungswirkung des Kapitalertragsteuerabzuges: Das ist die Ausgangsproblematik

Gewinnausschüttungen einer inländischen Kapitalgesellschaft unterliegen dem Kapitalertragsteuerabzug (§ 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG). Mit dem Steuerabzug ist die Steuerschuld grundsätzlich abgegolten (§ 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG), wenn der Bezieher der Einkünfte beschränkt steuerpflichtig ist und die Einkünfte nicht in einem inländischen gewerblichen Betrieb anfallen. Geltend gemacht werden können dann allenfalls die 2/5-Erstattung gemäß § 44a Abs. 9 Satz 1 EStG, die grundsätzlich jeder ausländischen Kapitalgesellschaft zusteht, oder aber weiter gehende Entlastungsansprüche aus einem Doppelbesteuerungsabkommen (DBA). Bisher nicht eindeutig geklärt jedoch war die Frage, wann Einkünfte „in einem inländischen gewerblichen Betrieb anfallen“. Im Streitfall schüttete eine deutsche GmbH Gewinne aus. Die Gewinnausschüttung entfiel teilweise auf ausländische Anteilseigner (zwei chilenische Kapitalgesellschaften), die ihre Anteile jedoch über eine inländische vermögensverwaltende, aber gewerblich geprägte Personengesellschaft – eine GmbH & Co. KG (die Klägerin) – hielten. Die GmbH & Co. KG verfügte weder über eigenes Personal noch über eigene Büroräume. Stattdessen wurde ein Dienstleistungsvertrag abgeschlossen, wonach eine andere Kapitalgesellschaft bestimmte geschäftsführende, administrative und operative Tätigkeiten durchzuführen hatte.

Die Ausübung dieser Tätigkeiten übernahm eine natürliche Person, die auch bei der Komplementär-GmbH der Klägerin als Geschäftsführer bestellt war. Die GmbH & Co. KG begehrte die Einbeziehung der Gewinnausschüttungen in die einheitliche und gesonderte Feststellung. In diesem Zusammenhang wären die chilenischen Kapitalgesellschaften in den Genuss des § 8b Abs. 1 KStG gekommen. Das Finanzamt lehnte dies jedoch unter Hinweis auf die Abgeltungswirkung des Steuerabzugs ab.

Entscheidung des BFH zur Abgeltungswirkung

Der BFH entschied, die GmbH & Co. KG habe nicht nur – aufgrund ihrer gewerblichen Prägung (d. h., weil ausschließlich eine Kapitalgesellschaft persönlich haftende Gesellschafterin ist) – Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt, sondern ebenfalls eine Betriebsstätte i. S. v. § 12 AO unterhalten. Gemäß § 12 Satz 1 AO erfordert eine Betriebsstätte eine feste  Geschäftseinrichtung, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient. Diese Voraussetzungen waren nach Auffassung des BFH erfüllt. Wenngleich im vorliegenden Fall sowohl hinsichtlich der genutzten Räumlichkeiten als auch in Bezug auf das benötigte Personal auf eine „Managementgesellschaft“ zurückgegriffen worden sei, so sei gleichwohl die Klägerin aufgrund dieses zur Verfügung gestellten „sachlichen und personellen Organismus“ in der Lage gewesen, ihrer unternehmerischen Tätigkeit „operativ“ nachzugehen.

Dafür spreche auch die Identität der handelnden Organe bei der Managementgesellschaft und der Klägerin. Damit war zugleich ein inländischer Betrieb i. S. v. § 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG gegeben. Die sich anschließende Frage war allerdings die, ob nämliche Gewinnausschüttungen auch diesem inländischen Betrieb zuzuordnen seien. Anders als im rein nationalen Sachverhalt reiche für diese Zuordnung die bloße Zugehörigkeit der Beteiligung zum Gesamthandsvermögen nicht aus. Zuordnungsmaßstab ist nach Auffassung des BFH die wirtschaftliche Zugehörigkeit nach dem Veranlassungsprinzip – insoweit gelten dieselben Grundsätze wie bei der Betriebsstättenzuordnung. Im Streitfall verwies der BFH die Sache zurück an das Finanzgericht (FG), um weitere Feststellungen zur Zuordnung zu treffen. Die insoweit vom FG berücksichtigten Tatsachen, z. B. der Erwerb der Beteiligung durch die GmbH & Co. KG in eigenem Namen und mit eigenen Mitteln, die Zugehörigkeit zum Gesamthandsvermögen, die Erheblichkeit der Erträge aus den Beteiligungen, seien nicht ausreichend. Vielmehr müsse für die Frage der Zuordnung auch die von den chilenischen Kapitalgesellschaften in ihrem Ansässigkeitsstaat ausgeübte unternehmerische Tätigkeit berücksichtigt werden.

Praxishinweise zur Vermeidung der Abgeltungswirkung

Hinsichtlich der Praxisrelevanz der Entscheidung ist zu differenzieren:

  • Im Nicht-DBA-Fall ist die Entscheidung insbesondere hinsichtlich der Inanspruchnahme von § 8b KStG von Bedeutung. Durch Zwischenschaltung einer inländischen GmbH & Co. KG – und damit eines inländischen Betriebs – kann die Abgeltungswirkung vermieden und die Veranlagung in Anspruch genommen werden. Im Rahmen der Veranlagung kommen die allgemeinen Regelungen (u. a. § 8b KStG) zur Anwendung und zuvor einbehaltene Kapitalertragsteuern werden auf die Steuerschuld angerechnet bzw. erstattet.
  • Im DBA-Fall ergibt sich häufig materiell auf den ersten Blick kein wesentlicher Vorteil. Die deutschen DBA sehen regelmäßig eine Reduktion der Quellensteuer bei Gewinnausschüttungen an ausländische Kapitalgesellschaften vor (oftmals auf null oder fünf Prozent). Allerdings stehen solche Entlastungsansprüche unter dem Vorbehalt der restriktiven Missbrauchsprüfung nach § 50d Abs. 3 EStG. Da § 50d Abs. 3 EStG nur im Rahmen des  Quellensteuerverfahrens zur Anwendung kommt, können ausländische Anteilseigner durch Zwischenschaltung einer inländischen GmbH & Co. KG die Anwendung der Norm vermeiden. Dies gilt auch für die Inanspruchnahme von Vorteilen aus EU-Richtlinien (§§ 43b, 50g EStG).

Die Betriebsstättenbegründung durch eine GmbH & Co. KG wurde vom BFH im Streitfall aufgrund des durch die Managementgesellschaft zur Verfügung gestellten „sachlichen und personellen Organismus“ bejaht. Dieses Verständnis der Rechtsprechung ist insbesondere von solchen Unternehmen zu beachten, die eine Betriebsstättenbegründung im Inland vermeiden wollen, weil ausweislich der Rechtsprechung durch Auslagerung bestimmter Tätigkeiten eine Betriebsstätte auch ohne eigene Räumlichkeiten und ohne eigenes Personal begründet werden kann. An die – im Hinblick auf die Quellensteuerentlastung begehrte – Betriebsstättenbegründung durch eine GmbH & Co. KG dürften gleichwohl keine hohen Anforderungen zu stellen sein: Denn § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG fingiert einen Gewerbebetrieb und nach Rechtsprechung des BFH muss jeder Gewerbebetrieb (auch ein fiktiver) eine Betriebsstätte unterhalten, die gegebenenfalls in der Wohnung des Geschäftsführers zu verorten sein wird.

Schwieriger gestaltet sich nach Lektüre der Entscheidungsgründe die Zuordnung der Beteiligung zur inländischen Betriebsstätte. Dies lag im Streitfall jedoch an der auch durch die chilenischen Anteilseigner in Chile ausgeübten unternehmerischen Tätigkeit. Insoweit war zu prüfen, zu welcher unternehmerischen Tätigkeit die Beteiligung in einem engeren Veranlassungszusammenhang steht. Folglich dürfte eine Zuordnung zur inländischen Betriebsstätte dadurch erleichtert werden, dass im Ausland keine unternehmerische Tätigkeit ausgeübt wird.

Ist Anteilseigner im Ausland eine rein vermögensverwaltende, möglichst substanzarme Kapitalgesellschaft, so dürfte die Zuordnung zur inländischen Betriebsstätte nahezu auf der Hand liegen. Die Grenzen des Gestaltungsmissbrauchs (§ 42 AO) sind gleichwohl zu beachten.

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