§ 4j EStG – Lizenzschranke

Mit Einführung der sog. „Lizenzschranke“ in § 4j EStG besteht eine Regelung, die sich gegen ausländische Präferenzregelungen zur Besteuerung von Einnahmen aus Rechteüberlassungen richtet. Die korrespondierenden Aufwendungen sind teilweise nur noch begrenzt abziehbar.

Hintergrund

Die im Rahmen des sog. BEPS-Projektes der OECD (Base Erosion and Profit Shifting) adressierte Erosion der steuerlichen Bemessungsgrundlage erfolgt neben der grenzüberschreitenden Finanzierung insbesondere durch die grenzüberschreitende Überlassung von Rechten. Dabei sind insbesondere solche Regelungen in Verruf geraten, die für Lizenzeinkünfte eine bevorzugte Besteuerung vorsehen (sog. Patent-, Lizenz- oder IP-Boxen), ohne diese Begünstigung an eine aktive Forschungsund Entwicklungstätigkeit zu knüpfen, und damit dem schädlichen Steuerwettbewerb dienen. Auf OECD-Ebene (BEPS-Aktionspunkt 5) wurde die Abschaffung bzw. Anpassung derartiger Regelungen bis zum 30. Juni 2021 beschlossen.

Zulässig soll eine begünstigte Besteuerung in Zukunft nur noch dann sein, wenn eine substanzielle Geschäftstätigkeit gegeben ist, insbesondere weil im Ausland aktiv geforscht und entwickelt wird (sog. Nexus-Approach).

Ergänzend zu den OECD-Vorgaben hat Deutschland einseitig bis zum Auslaufen des vorgenannten Übergangszeitraumes beschlossen, eine Abwehrmaßnahme einzuführen. Gemäß § 4j EStG unterliegen Aufwendungen für Rechteüberlassungen, die nach dem 31. Dezember 2017 entstehen, einem Abzugsverbot, wenn die korrespondierenden Einnahmen im Ausland einer präferenziellen Niedrigbesteuerung unterlagen.

Regelungsbereich des § 4j EStG

§ 4j EStG betrifft sämtliche inländischen Steuerpflichtigen, wobei es unerheblich ist, ob unbeschränkte oder beschränkte Steuerpflicht besteht. Die Norm gilt ferner sowohl für natürliche Personen als auch für Kapitalgesellschaften. Sachlich werden von § 4j EStG „Aufwendungen für die Überlassung der Nutzung oder des Rechts auf Nutzung von Rechten, insbesondere von Urheberrechten und gewerblichen Schutzrechten, von gewerblichen, technischen, wissenschaftlichen und ähnlichen Erfahrungen, Kenntnissen und Fertigkeiten, zum Beispiel Plänen, Mustern und Verfahren“ erfasst. Der Wortlaut entspricht wortgleich § 50a Abs. 1 Nr. 3 EStG, weshalb insoweit eine vergleichbare Interpretation geboten erscheint. Damit betrifft die Vorschrift insbesondere Rechte, die nach einem der folgenden Gesetze geschützt sind (§ 73a Abs. 2, Abs. 3 EStDV):

• Urhebergesetz,
• Designgesetz,
• Patentgesetz,
• Gebrauchsmustergesetz,
• Markengesetz.

Erfasst werden durch § 4j EStG jedoch nur solche Lizenzaufwendungen, die auf Zahlungen zwischen nahe stehenden Personen (§ 1 Abs. 2 AStG) basieren.

Hinweis: Gemäß § 4j Abs. 1 Satz 2 EStG wird der Anwendungsbereich auch auf mittelbare Lizenzverhältnisse erweitert. Dadurch soll Umgehungsgestaltungen vorgebeugt werden. Schließlich betrifft das Abzugsverbot auch Lizenzzahlungen von bzw. an Betriebsstätten (§ 4j Abs. 1 Satz 3 EStG). Im Falle anzunehmender schuldrechtlicher Beziehungen zwischen mehreren Betriebsstätten eines Unternehmens (§ 1 Abs. 5 AStG, § 16 BsGaV) greift die Vorschrift dagegen nicht ein.

Präferenzielle Niedrigbesteuerung

Das Abzugsverbot tritt nach § 4j Abs. 1 Satz 1 EStG nur dann ein, „wenn die Einnahmen des Gläubigers einer von der Regelbesteuerung abweichenden, niedrigen Besteuerung nach Absatz 2 unterliegen (Präferenzregelung)“. Dies bedeutet, die Lizenzeinnahmen dürfen im Ausland niedrig besteuert werden, solange es sich hierbei um die allgemein geltende Besteuerung (Regelbesteuerung) handelt. Gleichzeitig ist eine von der Regelbesteuerung abweichende Vorzugsbesteuerung unschädlich, wenn diese nicht zu einer Niedrigbesteuerung i. S. v. § 4j Abs. 2 EStG führt. Die Lizenzschranke greift nur dann ein, wenn eine von der Regelbesteuerung abweichende Vorzugsbesteuerung zur Anwendung kommt und sich dabei eine Niedrigbesteuerung ergibt. Die bekannten Präferenzregime für Einkünfte aus immateriellen Vermögenswerten weisen jedoch regelmäßig deutlich unterhalb der 25 %-Grenze liegende Steuersätze auf, weshalb eine Niedrigbesteuerung gegeben sein wird.

Wann eine Vorzugsbesteuerung vorliegt, ist nicht gesetzlich definiert. Es sollte sich angesichts des Gesetzeszwecks, schädlichen Steuerwettbewerb in Gestalt ausländischer Patent-, Lizenz- oder IP-Boxen zu bekämpfen, nur um solche Vorschriften handeln, die gezielt Einnahmen aus Rechteüberlassungen begünstigen. Bloße geografische Begünstigungen (z. B. Sonderwirtschaftszonen) sind ebenso wenig erfasst wie inländische Gewerbesteueroasen.

Hinweis: Die USA haben im Rahmen der jüngsten Steuerreform eine steuerliche Begünstigung in Form des Foreign Derived Intangible Income (FDII) eingeführt. Diese Regelung steht – nach zum Teil verbreiteter Auffassung – im Verdacht, ebenfalls in den Anwendungsbereich der Lizenzschranke zu fallen. Hiergegen bestehen zwar Bedenken, da die Begünstigung an „Deemed Intangible Income“, d. h. an eine fiktive Größe und daher nicht an konkrete Einnahmen anknüpft. § 4j Abs. 1 Satz 1 EStG setzt dagegen eine steuerliche Begünstigung der „Einnahmen“ im Ausland voraus, die aus den Lizenzaufwendungen im Inland resultieren. Es bleibt gleichwohl abzuwarten, wie sich die Verwaltung dazu positionieren wird.

Eine Niedrigbesteuerung liegt nach § 4j Abs. 2 EStG vor, wenn die Einnahmen des Gläubigers einer Belastung mit Ertragsteuern von weniger als 25 % unterliegen. Zu beachten ist die Bezugnahme auf die „Einnahmen“, also eine Bruttogröße. Die Höhe der tatsächlich angefallenen Betriebsausgaben hat aufgrund der einnahmebezogenen Betrachtung keine Bedeutung. Bei der Ermittlung der Steuerbelastung sollen aber Vergünstigungen in Form steuerlicher Kürzungen, Befreiungen, Gutschriften oder Ermäßigungen berücksichtigt werden. Folgende Beispiele werden in der Gesetzesbegründung angeführt (Bundestag-Drucksache 18/11233, 15):

Beispiel 1

Der in Staat A ansässige Gläubiger erzielt Lizenzeinnahmen von 100 und hat damit in Zusammenhang stehende, abziehbare Betriebsausgaben von 20. Der von der Regelbesteuerung abweichende niedrigere Steuersatz im Staat A beträgt 10 %.

Lösung: Die Belastung durch Ertragsteuern gem. § 4j Abs. 2 EStG beträgt 10 %.

Beispiel 2

Der in Staat B ansässige Gläubiger erzielt Lizenzeinnahmen von 100. Der auch auf die Lizenzeinnahmen anzuwendende Regelsteuersatz in Staat B beträgt 30 %, allerdings sind Lizenzeinnahmen zu 50 % steuerfrei.

Lösung: Die Belastung durch Ertragsteuern gem. § 4j Abs. 2 EStG beträgt 15 % (50 % von 30 %).

Beispiel 3

Der in Staat C ansässige Gläubiger erzielt Lizenzeinnahmen von 100. Der auch auf die Lizenzeinnahmen anzuwendende Regelsteuersatz in Staat B beträgt 30 %, allerdings erlaubt der Staat C den Abzug fiktiver Betriebsausgaben in Höhe von 60 % der Lizenzeinnahmen.

Lösung: Die Belastung durch Ertragsteuern gem. § 4j Abs. 2 EStG beträgt 12 % (40 % von 30 %).

In allen Beispielen sind die tatsächlich anfallenden Betriebsausgaben unbeachtlich.

Rechtsfolge

Als Rechtsfolge sind gemäß § 4j Abs. 3 Satz 1 EStG die Aufwendungen nur teilweise abziehbar. Der nicht abziehbare Teil bestimmt sich wie folgt (§ 4j Abs. 3 Satz 2 EStG):

(25 %-Belastung durch Ertragsteuern in %)/(25 %)

Beispiel

Der im Inland steuerpflichtige Schuldner hat Lizenzaufwand von 100. Die korrespondierenden Lizenzeinnahmen unterliegen im Ausland einer Vorzugsbesteuerung für Lizenzeinnahmen und dabei einem Steuersatz von 5 %. Die weiteren Voraussetzungen des § 4j EStG sind erfüllt.

Lösung: Der nichtabziehbare Teil der Lizenzaufwendungen beläuft sich auf 80 % ([25 %–5 %]/25 %). Bei Anwendung der Lizenzschranke bei einer Kapitalgesellschaft im Inland kommt es somit zu einer effektiven Steuermehrbelastung von 24 % (unterstellte Gesamtsteuerbelastung von 30 % multipliziert mit 80 %).

Der Regelungsmechanismus kann leicht eine Mehrbelastung der Lizenzaufwendungen im Inland nach sich ziehen, die über die im Ausland erzielten Vorteile bei Besteuerung der Lizenzeinnahmen hinausgeht. Somit kann § 4j EStG überschüssige Rechtsfolgen nach sich ziehen.

Hinweis

Um Mehrbelastungen zu vermeiden, greift die Lizenzschranke gemäß § 4j Abs. 1 Satz 5 EStG insoweit nicht, als aufgrund der korrespondierenden Lizenzeinnahmen ein Hinzurechnungsbetrag i. S. d. § 10 Abs. 1 Satz 1 AStG anzusetzen ist. Da die Hinzurechnungsbesteuerung eine Nettogröße betrifft („Zwischeneinkünfte“), die Ausnahme aber auf die Erfassung der Bruttogröße „Einnahmen“ abstellt, kann es gleichwohl zu einer parallelen Anwendung von § 4j EStG und der Hinzurechnungsbesteuerung kommen.

Ausnahme nach § 4j Abs. 1 Satz 4 EStG

§ 4j EStG verfolgt das Ziel, schädlichen Steuerwettbewerb zu bekämpfen und eine „faire“ Besteuerung von Lizenzeinnahmen sicherzustellen (Bundestag-Drucksache 18/11233, 9). Dementsprechend soll die Vorschrift auch nicht jegliche Begünstigung im Ausland zunichtemachen. Dort, wo ausländische Regelungen die Begünstigungen an der Erfüllung der Voraussetzungen des sog. „Nexus-Approaches“ festmachen, soll keine Abzugsbeschränkung eintreten. Dies soll durch § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG erreicht werden. Demnach ist das Abzugsverbot nicht anzuwenden, soweit sich die Niedrigbesteuerung der Einnahmen des Gläubigers aus einer Präferenzregelung ergibt, „die dem Nexus-Ansatz gemäß Kapitel 4 des Abschlussberichts 2015 zu Aktionspunkt 5, OECD (2016), Wirksamere Bekämpfung schädlicher Steuerpraktiken unter Berücksichtigung von Transparenz und Substanz, OECD/G20 Projekt Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung, entspricht“.

Durch den Nexus-Ansatz der OECD soll eine Gewährung von Steuervergünstigungen im Rahmen einer IP-Regelung nur bei solchen Steuerpflichtigen, die tatsächlich Forschungs- und Entwicklungstätigkeiten durchführen, sichergestellt werden (OECD, Countering Harmful Tax Practices More Effectively, 2015, Rn. 28). Um einen Begünstigungsgrad zu ermitteln, werden dafür die qualifizierten Ausgaben ins Verhältnis zu den Gesamtausgaben gesetzt. Einzelheiten der Umsetzung werden den Staaten anheimgestellt. Soweit ersichtlich sind gegenwärtig nur wenige der bestehenden Präferenzregelungen mit dem Nexus-Approach in Einklang gebracht worden (so z. B. in den Niederlanden und in Irland).

Hinweis

Ausweislich des OECD-Berichts, auf den sich diese Gesetzesregelung bezieht, sind marketingbezogene immaterielle Werte nie begünstigungsfähig. Soweit folglich Marken oder ähnliche Rechte im Ausland begünstigt besteuert werden, dürfte § 4j EStG stets greifen, weil die Ausnahme in § 4j Abs. 1 Satz 4 EStG insoweit nie greift.

Unvereinbarkeit mit Unionsrecht

Bemerkenswert an der vorstehend beschriebenen Ausnahme ist zudem ihr Abstellen – allein und abstrakt – auf die Ausgestaltung der ausländischen Regelung und deren Gleichlauf mit dem OECD-Nexus-Ansatz. Die tatsächliche Tätigkeit im Ausland ist dagegen unbeachtlich! Dies bedeutet, das Teilabzugsverbot soll auch dann eingreifen, wenn der Lizenzgläubiger im Ausland zwar einer substanziellen Geschäftstätigkeit nachgeht, die ausländische Präferenzregelung jedoch die Begünstigung nicht an diese Tätigkeit knüpft. Unionsrechtlich erscheint dies im Hinblick auf die jüngste EuGH-Rechtsprechung bedenklich, denn danach kann eine nationale Norm einen Eingriff auf Basis dieses Rechtfertigungsgrundes nur dann rechtfertigen, „wenn ihr spezifisches Ziel in der Verhinderung von Verhaltensweisen liegt, die darin bestehen, rein künstliche, jeder wirtschaftlichen Realität bare Konstruktionen zu dem Zweck zu errichten, ungerechtfertigt einen Steuervorteil zu nutzen“ (EuGH, Urt. v. 20.12.2017 – C-504/16 und C-613/16, Deister Holding AG/ Juhler Holding A/S). Die Erfüllung dieser Voraussetzung ist angesichts der pauschalen Ausgestaltung des § 4j EStG ausgeschlossen.

Hinweis

Zudem könnte ein Verstoß gegen die Zins- und Lizenzrichtlinie vorliegen. Zwar hat der EuGH (Urt. v. 21.7.2011 – C-397/09 – Scheuten Solar) entschieden hat, die Zins- und Lizenzrichtlinie schütze nur den Gläubiger vor juristischer Doppelbesteuerung, während die Lizenzschranke beim Schuldner eine wirtschaftliche Doppelbesteuerung bewirkt. Jedoch verknüpft § 4j EStG das Abzugsverbot beim Schuldner mit der Steuerbelastung beim Gläubiger. Da § 4j EStG – genau wie die Richtlinie – zudem gezielt Lizenzverhältnisse zwischen nahe stehenden Personen betrifft, widerspricht die Norm dem Richtlinienziel. Bedeutung kann Letzteres im Verhältnis zur Schweiz haben: Denn während dort die Dienstleistungsfreiheit keinen Schutz entfaltet, tut die Zins- und Lizenzrichtlinie dies sehr wohl (siehe auch § 50g Abs. 6 EStG).

Praxishinweis

Bestehende Lizenzverhältnisse sind dringend zu überprüfen. In diese Prüfung sind neben dem Tatbestand des § 4j EStG insbesondere die Voraussetzungen der ausländischen Präferenzregelung einzubeziehen. Im Rahmen von Belastungsrechnungen ist ferner zu prüfen, ob aufgrund der überschießenden Rechtsfolgen der deutschen Vorschrift der Verzicht auf die Inanspruchnahme der ausländischen Präferenzregelung vorzugswürdig ist. Ferner ist über eine Verlegung von IP-Holdinggesellschaften nachzudenken.

Angesichts der erheblichen unionsrechtlichen Bedenken gegenüber § 4j EStG bleiben in EU/EWR-Fällen Rechtsbehelfs- und Rechtsmittelverfahren eine ernstzunehmende Handlungsmöglichkeit. Angesichts der strikten Vorgaben der EuGH-Rechtsprechung und der ungenauen Ausgestaltung des § 4j EStG ist die Norm vor dem Hintergrund der Grundfreiheiten problematisch.

In der Praxis sollte jedoch nicht nur der Schuldner, sondern auch der Gläubiger steuerlich seine Rechtsposition klären lassen, denn Letzterer unterliegt der Abzugsbesteuerung des § 50a Abs. 1 Nr. 3 EStG und im EU- bzw. EWR-Kontext begegnen die hohen Anforderungen an die Gewährung der Abkommens- bzw. Richtlinienvorteile ebenfalls Bedenken.

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