Urteil des BVerfG zu § 8c KStG

Die Regelungen zum Verlustuntergang bei Kapitalgesellschaften (§ 8c Abs. 1 KStG) sehen vor, dass, wenn innerhalb von fünf Jahren mehr als 25 % des Kapitals oder der Stimmrechte an einer Körperschaft an einen Erwerber übertragen werden
(schädlicher Beteiligungserwerb), die bis zum schädlichen Beteiligungserwerb vorhandenen Verluste der Körperschaft in Höhe der Übertragung des Kapitals oder der Stimmrechte nicht mehr abziehbar sind. Werden mehr als 50 % des gezeichneten Kapitals oder der Stimmrechte an einen Erwerber übertragen, entfallen die bisher nicht genutzten Verluste vollständig. Liegen allerdings stille Reserven vor, bleiben die Verluste in Höhe der stillen Reserven erhalten. Ferner gibt es eine Regelung, wonach Übertragungen von Anteilen im Konzern unter bestimmten Voraussetzungen nicht zum Wegfall der Verluste führen.

Diese Regelungen hat nun das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) durch Beschluss vom 29.3.2017, veröffentlicht am 12.5.2017, in Teilen für verfassungswidrig erklärt.

1. Von der Verfassungswidrigkeit betroffene Fälle

Verfassungswidrig ist nach der Entscheidung des BVerfG nur § 8c Abs. 1 Satz 1 der Norm. Satz 1 verstößt nach Auffassung des BVerfG gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG). Betroffen ist somit nur der anteilige Wegfall des Verlustvortrags einer Körperschaft bzw. Kapitalgesellschaft, wenn innerhalb von fünf Jahren mehr als 25 % und bis zu 50 % der Anteile übertragen werden. Die Feststellung der Verfassungswidrigkeit umfasst vorerst nur den Zeitraum zwischen dem  1.1.2008 und dem 31.12.2015.

Ausdrücklich offengelassen hat das BVerfG, ob auch der derzeit in § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG geregelte vollständige Verlustuntergang bei einem schädlichen Anteilserwerb von mehr als 50 % innerhalb von 5 Jahren verfassungswidrig ist. 

2. Gründe für die Verfassungswidrigkeit

Grundsätzlich bindet nach Ansicht des BVerfG der allgemeine Gleichheitssatz in Art. 3 Abs. 1 GG den Steuergesetzgeber an den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Davon weiche insbesondere § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG ab, wenn er die Bestimmung der steuerpflichtigen Einkünfte einer Kapitalgesellschaft, insbesondere der Nutzung von Verlusten, davon abhängig macht, ob ein schädlicher Beteiligungserwerb vorliegt oder nicht.

Sachliche Gründe für die Rechtfertigung der Ungleichbehandlung bestehen aus Sicht des BVerfG nicht. Zwar dürfe der Gesetzgeber bei der Ausgestaltung generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen. Hierfür dürfe er sich jedoch keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern müsse realitätsgerecht den typischen Fall als Maßstab zugrunde legen.

Auch das Ziel der Bekämpfung von legalen, jedoch unerwünschten Steuergestaltungen, insbesondere des Handels mit vortragsfähigen Verlusten (sogenannter Mantelkauf), sei zwar ein legitimer Zweck zur Rechtfertigung von Ungleichbehandlungen im Sinne von Art. 3 Abs. 1 GG. Allerdings seien die Grenzen zulässiger Typisierung dafür überschritten, wenn zur Erfassung solcher Gestaltungen allein an die Übertragung eines Anteils von mehr als 25 % angeknüpft werde. Denn dieser Umstand indiziere für sich genommen keine missbräuchliche Gestaltung, weil es für die Übertragung einer derartigen Beteiligung an einer Verlustgesellschaft vielfältige Gründe geben könne. Diese würden nicht regelmäßig darin bestehen, die Verluste für ein anderes Unternehmen des neuen Anteilseigners nutzbar zu machen.

Zudem schlage unter anderem auch die vom Gesetzgeber als Rechtfertigung der Ungleichbehandlung angeführte Voraussetzung der wirtschaftlichen Identität zwischen dem verlustnutzenden und dem verlustverursachenden Steuersubjekt hier fehl, soweit er eine Änderung der wirtschaftlichen Identität allein mit der Voraussetzung definiert, dass innerhalb von fünf Jahren mittelbar oder unmittelbar mehr als 25 % und bis zu 50 % der Anteile an einer Kapitalgesellschaft an einen Erwerber übertragen werden.

3. Handlungsgebot für den Gesetzgeber bis zum 31.12.2018

Das BVerfG hat die Regelung in § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG noch nicht für nichtig erklärt, sondern vorerst nur die Unvereinbarkeit mit dem Grundgesetz festgestellt. Gleichzeitig räumt es dem Gesetzgeber die Möglichkeit ein, die Beseitigung des verfassungswidrigen Zustands rückwirkend zum Zeitpunkt der erstmaligen Einführung der Norm zum 1.1.2008 herbeizuführen. Sollte der Gesetzgeber dieser Verpflichtung nicht bis zum 31.12.2018 nachkommen, führt dies automatisch zur Nichtigkeit der Norm, und zwar rückwirkend ab dem 1.1.2008.

4. Handlungsoptionen des Gesetzgebers

Fraglich ist nun, wie der Gesetzgeber auf diese Entscheidung des BVerfG reagieren wird. Ihm bleiben grundsätzlich zwei Alternativen.

Macht der Gesetzgeber von der Reformmöglichkeit Gebrauch, wird er den Verlustuntergang auf echte Missbrauchsfälle beschränken müssen. Der bloße Anteilserwerb zwischen mehr als 25 % und 50 % reicht nach Auffassung des BVerfG nicht aus, um einen auch nur teilweisen Verlustuntergang zu rechtfertigen. Die Norm muss demzufolge um auf Missbrauchsfälle abzielende Tatbestandsvoraussetzungen ergänzt werden. Wie diese genau aussehen können, bleibt abzuwarten. Die Neuregelung kommt dann für alle noch nicht bestandskräftigen Fälle zur Anwendung, die hinsichtlich des Verlustuntergangs neu zu beurteilen sind. Es ist zu erwarten, dass es für zahlreiche Fälle, bei denen es nach der heutigen Regelung zu einem teilweisen Verlustuntergang gekommen ist, rückwirkend zu keinem Verlustuntergang mehr kommt. Macht der Gesetzgeber von dieser Möglichkeit Gebrauch, wird er aller Voraussicht nach auch die erst kürzlich eingeführte Regelung des § 8d KStG hierbei berücksichtigen. § 8d KStG sieht vor, dass ein Verlustuntergang nicht eintritt, wenn die Körperschaft seit bestimmter Zeit ausschließlich denselben Geschäftsbetrieb unterhält und diesen auch künftig beibehalten wird. Es besteht die Möglichkeit, dass der Gesetzgeber die Anwendung dieser Regelung auch auf die hier maßgeblichen Altfälle vor dem 1.1.2016 ausweitet.

Die zweite Alternative ist sehr unwahrscheinlich, nämlich dass der Gesetzgeber die Regelung des § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG schlicht fallenlässt.

5. Ausblick

Es spricht viel dafür, dass der Gesetzgeber von der vom BVerfG eingeräumten Möglichkeit Gebrauch macht und eine Reform der Regelung in § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG vornimmt. Ansonsten drohen dem Fiskus empfindliche Steuerausfälle. Allerdings wird erst die neue Bundesregierung nach der Bundestagswahl die Novellierung in Angriff nehmen können.

Es bleibt abzuwarten, wie der Gesetzgeber reagiert. Angesichts der noch nicht endgültig verfassungsrechtlich geprüften
Teile der Verlustuntergangsnorm, insbesondere zur verfassungsrechtlichen Beurteilung nach dem 31.12.2015 sowie zum vollständigen Verlustuntergang bei einem schädlichen Anteilserwerb von mehr als 50 %, empfiehlt es sich weiter, die betroffenen Fälle offenzuhalten.