Gesetzliche Änderungen im Bereich der Umlageverträge

19.09.2018 – BMF hat Verwaltungsgrundsätze zu Umlageverträgen aufgehoben

09.09.2018: Das Bundesfinanzministerium (BMF) hat mit seinem Schreiben vom 05.07.2018 „Grundsätze für die Prüfung der Einkunftsabgrenzung durch Umlageverträge zwischen international verbundenen Unternehmen“ auf die internationalen Entwicklungen im Bereich der Umlageverträge reagiert und die Verwaltungsgrundsätze Umlageverträge vom 30.12.1999 zum 31.12.2018 aufgehoben. Entsprechende Auswirkungen auf die Verwendung von Umlageverträgen und was die Änderungen für Ihr Unternehmen bedeuten, stellen wir Ihnen im Folgenden dar.

Mit den seit 1999 geltenden Verwaltungsgrundsätzen Umlageverträge1 legte die Finanzverwaltung ihre Auffassung zur Auslegung des Fremdvergleichsgrundsatzes im Rahmen von Poolvereinbarungen dar, bei denen international verbundene Unternehmen über einen längeren Zeitraum gemeinsame Interessen verfolgen und Poolleistungen erbringen bzw. in Anspruch nehmen.2 Hierbei wurden Gewinnaufschläge auf die umzulegenden Aufwendungen steuerlich nicht anerkannt.3 Die bisherige Auslegung stützte sich inhaltlich auf die Regelungen zu Cost Contribution Arrangements in Kapitel VIII der OECD-Verrechnungspreisrichtlinien i. d. F. von 1995.

OECD-Verrechnungspreisrichtlinien 2017 geändert

Mit der Neufassung der OECD-Verrechnungspreisrichtlinien 2017 im Rahmen des OECD/G20-BEPS-Projektes wurden die Regelungen zur Auslegung des Fremdvergleichsgrundsatzes bei Umlageverträgen in Kapitel VIII grundlegend überarbeitet. Die Veränderungen umfassen im Wesentlichen eine stärkere Betonung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise, eine Änderung bei der Verteilung von Risiken unter den Poolmitgliedern sowie eine grundlegend andere Bemessung der Beiträge zu einer Kostenumlagevereinbarung. Lag der Fokus bislang auf dem Prinzip der Kostenteilung, steht seit der Neuregelung die Marktpreisbewertung der Beiträge der Poolmitglieder im Vordergrund.

Dadurch ergaben sich Diskrepanzen zwischen den nationalen Vorschriften der Verwaltungsgrundsätze 1999 und dem internationalen Verständnis der OECD zur Behandlung von Kostenumlagevereinbarungen. Das aktuelle BMF-Schreiben vom 05.07.2018 nimmt diese Unterschiede zum Anlass, die nationale Anwendung der Vorschriften des Kapitels VIII der OECD-Verrechnungspreisrichtlinien nunmehr für die nationale Finanzverwaltung als verbindlich zu erklären.

Neue Verwaltungsgrundsätze für Wirtschaftsjahre ab 31.12.2018

Die Verwaltungsgrundsätze Umlageverträge 1999 werden durch das neue BMF-Schreiben zum 31.12.2018 aufgehoben. Die Neuregelungen gelten demnach für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2018 beginnen. Bis zum Zeitpunkt der Veröffentlichung des BMF-Schreibens (5.7.2018) abgeschlossene Umlageverträge werden mit einer Übergangsfrist bis zum 31.12.2019 nach dem alten Umlageerlass gewürdigt.

Durch die direkte Bezugnahme auf die OECD-Richtlinien werden größtenteils redundante Verwaltungsanweisungen eliminiert. Durch die Modernisierung des Verrechnungspreisumfeldes ergeben sich dabei allerdings punktuelle Veränderungen mit erheblichen Auswirkungen.

Dabei ist explizit eine Abkehr von der reinen Kosten- hin zu einer Wertschöpfungsbetrachtung der einzelnen Beiträge im Rahmen von Kostenumlageverträgen hervorzuheben. Es ist daher davon auszugehen, dass es in Zukunft zu einer Berücksichtigung von Gewinnaufschlägen bei der Bemessung der Beiträge der Poolteilnehmer kommen muss. Im Falle von wesentlichen Beiträgen in Bezug auf immaterielle Wirtschaftsgüter ist deren Wertbeitrag anhand des Fremdvergleichsgrundsatzes, z. B. mittels angemessener Bewertungsmethoden, zu ermitteln. Vor allem bei Umlageverträgen, die der Forschung und Entwicklung dienen, ist eine Bemessung von Leistungsbeiträgen auf reiner Kostenbasis ab sofort ausgeschlossen.

Weitere Änderungen ergeben sich durch die gestiegene Bedeutung des gemeinsamen Nutzens bei der Beurteilung von Umlageverträgen. Zum Zeitpunkt des Abschlusses einer Kostenumlagevereinbarung soll demnach der zu erwartende Nutzen eines jeden Poolmitglieds dem Fremdvergleichspreis entsprechen, welcher seinem zur Kostenumlage geleisteten Beitrag entspricht. Hierbei soll nach OECD-Empfehlungen der Nutzen bereits zu Beginn des Umlagezeitraums bestimmt werden, was in der Regel nur unter Einsatz von Prognoserechnungen möglich sein wird.

Da Mitglieder eines Kostenumlagevertrags die mit ihren Beiträgen in Zusammenhang stehenden Risiken kontrollieren und finanziell tragen sollen, kann es zu Verschiebungen im Hinblick auf die Zulässigkeit der Teilnahme einzelner Beteiligter an Umlageverträgen kommen. Darüber hinaus ist zur Begründung eines Umlagepools das Vorliegen gleich gerichteter Interessen zwingend notwendig. Somit kann es vor allem bei Forschungsund Entwicklungspools dazu kommen, dass einzelne Gesellschaften aufgrund von heterogenen Interessen (z. B. reine Finanzierungsgesellschaften) von einer Teilnahme am Umlagepool ausgeschlossen werden.

Verstärkt Betriebsprüfungen erwartet

Die Erfahrungen der Vergangenheit zeigen, dass Kostenumlagevereinbarungen regelmäßig Schwerpunkt deutscher Betriebsprüfungen sind. Unter Berücksichtigung der aktuellen OECD-Entwicklungen kann davon ausgegangen werden, dass diese in Zukunft noch stärker in den Fokus rücken werden. Im Hinblick auf die den Umlageverträgen zugrunde liegenden Annahmen sind dabei langwierige Diskussionen zwischen den Steuerbehörden und Steuerpflichtigen zu erwarten. Vor allem bei Forschungs- und Entwicklungspools ist davon auszugehen, dass im Hinblick auf den zu erwartenden Nutzen und die Zulässigkeit der Teilnahme einzelner Mitglieder am Umlagepool erhöhter Argumentations- und Dokumentationsbedarf entsteht.

Besonderes Augenmerk ist weiterhin auf die Dokumentationspflichten4 einzelner Umlagevereinbarungen zu legen. Diese sind demnach schriftlich abzuschließen und müssen umfangreiche inhaltliche Anforderungen erfüllen. Besondere Dokumentationspflichten ergeben sich dabei vor allem aus der Gewinnabgrenzungsaufzeichnungs- Verordnung (GAufzV). So stellt der Abschluss eines Umlagevertrages einen sogenannten außergewöhnlichen Geschäftsvorfall dar, welcher verkürzten Dokumentationspflichten unterliegt. Im Rahmen der Stammdokumentation sind Umlageverträge im Zusammenhang mit immateriellen Wirtschaftsgütern außerdem verpflichtend aufzulisten.

Kostenumlagevereinbarungen jetzt prüfen und anpassen!

Unternehmen, die an bestehenden Umlageverträgen teilnehmen, sollten diese jetzt überprüfen, da sich mit hoher Wahrscheinlichkeit zum 31.12.2019 Anpassungsbedarf ergibt. Im Mittelpunkt sollten hierbei die Punkte Beitragsbewertung, Zulässigkeit der Mitgliedschaft, Bestimmung des zu erwartenden Nutzens sowie potenzielle Anpassungsklauseln und Ausgleichszahlungen stehen. Vor allem bei Forschungs- und Entwicklungspools kann der durch die Neuregelungen erhöhte administrative Aufwand dazu führen, dass diese Gestaltung in Zukunft weniger praktikabel ist. Sofern der Steuerpflichtige weiterhin mit der Implementierung von Kostenumlagevereinbarungen plant, kann zur Erlangung von Rechtssicherheit der Abschluss eines bi- oder multilateralen Advance Pricing Agreements empfehlenswert sein.

Sollten zu den Änderungen und der Anwendung von Umlageverträgen weitere Fragen bestehen, steht Ihnen das Verrechnungspreisteam gerne zur Verfügung.

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1 BMF-Schreiben v. 30.12.1999 „Grundsätze für die Prüfung der Einkunftsabgrenzung durch Umlageverträge zwischen international verbundenen
Unternehmen“ („Umlageerlass“), BStBl I 1999 S. 1122.
2 Im Vordergrund steht die gemeinschaftliche Nutzung von Ressourcen.
3 Von den hier behandelten Poolverträgen zu unterscheiden sind Kostenumlageverträge im Rahmen der Erbringung konzerninterner Dienstleistungen, denen ein Leistungsaustausch zugrunde liegt.
4 § 90 Abs. 3 S. 3 AO.

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