Fingierte Leistungen eines Kommissionärs können trotz Fehlens eines personenbezogenen Merkmals steuerfrei sein

Der BFH hatte mit Urteil vom 25. April 2018 (XI R 16/16) entschieden, dass bei einer Dienstleistungskommission die personenbezogene Steuerbefreiung für die Leistungen von Theatern gem. § 4 Nr. 20 Buchst. a UStG auch für die fingierte Leistung des Kommissionärs anwendbar ist. Nun ändert das BMF daraufhin den Umsatzsteueranwendungserlass (UStAE) – allerdings nur für eben diese Steuerbefreiung.

Hotelservice besorgt Opernkarten für Gäste – Dienstleistungskommission

Im BFH-Fall besorgte ein Hotelservice im eigenen Namen Opernkarten für seine Gäste. Er stellte den Gästen diese Karten zuzüglich eines Aufschlags in Rechnung. Der BFH erklärte zunächst, dass der Verkauf einer Eintrittskarte keine Lieferung, sondern eine sonstige Leistung sei, weil der wirtschaftliche Gehalt auf den Besuch einer Veranstaltung gerichtet sei.

Sodann klärte der BFH die Frage, ob eine Dienstleistungskommission nach § 3 Nr. 11 UStG vorliege. Diese erfordert in Abgrenzung zum Eigenhandel zusätzlich zum Handeln im eigenen Namen auch das Handeln auf fremde Rechnung. Letzteres ergab sich daraus, dass die Gäste die Karten auch dann bezahlen mussten, wenn sie die Vorstellung letztlich nicht besuchen konnten oder wollten. Zudem hat der Hotelservice Karten nur auf Bestellung der Gäste besorgt. Damit lag das wirtschaftliche Risiko stets beim Gast.

Bei einer Dienstleistungskommission wird gem. § 3 Abs. 11 UStG eine Leistungskette fingiert. Auf den konkreten Fall übertragen bedeutet dies: Die Oper erbringt eine Leistung an den Hotelservice (den Kommissionär), und der Hotelservice erbringt zum selben Leistungszeitpunkt eine Leistung desselben Inhalts an den Gast (den Auftraggeber). Die zivilrechtliche Geschäftsbesorgungsleistung des Kommissionärs existiert umsatzsteuerlich nicht und darf auch nicht als solche in Rechnung gestellt werden.

Lösung nach bisheriger Auffassung der Finanzverwaltung: steuerpflichtig

Die Finanzverwaltung war bisher davon ausgegangen, dass, abgesehen von Leistungszeitpunkt und ‑inhalt, beide Leistungen separat nach den jeweils für sie geltenden umsatzsteuerlichen Regeln beurteilt werden müssen. Knüpft eine Regel an ein personenbezogenes Merkmal an, so gilt die Regel nur für den Leistenden in der Kette, auf den dieses Merkmal zutrifft. Im BFH-Fall würde dies bedeuten: § 4 Nr. 20 Buchst. a UStG erfordert für die Steuerfreiheit, dass der Leistende ein Veranstalter (konkret: ein Theater) ist. Dies trifft auf die fingierte Leistung des Theaters an den Hotelservice zu, nicht jedoch auf die fingierte Leistung des Hotelservices an den Gast. Letztere wäre demnach nach der bisherigen Auffassung des BMF nicht steuerfrei.

BFH: Steuerfrei – auch Eigenschaft als Veranstalter wird fingiert

Der BFH hat jedoch anders entschieden: Die Fiktion des § 3 Abs. 11 UStG beziehe sich auf die Leistung selbst, nicht jedoch auf die leistende Person. Dies entspreche dem Unionsrecht, da Art. 28 MwStSystRL weit gefasst sei und keine Beschränkungen enthalte. Demnach werde auch die Eigenschaft als Veranstalter für den Kommissionär fingiert. Diese Fiktion erstrecke sich nicht nur auf den Preis der Eintrittskarte, sondern auch auf den Aufschlag.

Das BMF hat nun Abschn. 3.15 Abs. 3 UStAE entsprechend angepasst und einen neuen Satz 3 eingefügt. Dabei bezieht es sich allerdings nur auf die Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 20 Buchst. a UStG. Bei allen anderen personenbezogenen Merkmalen soll es offenbar dabei bleiben, dass sie in der Leistungskette nicht fingiert werden. Zu denken ist hier z. B. an die Kleinunternehmereigenschaft nach § 19 UStG oder an die Eigenschaft als juristische Person des öffentlichen Rechts bei § 4 Nr. 22 und 23 UStG.

Empfehlung: Eintrittskartenverkäufe prüfen

Das BMF-Schreiben ist in allen offenen Fällen anzuwenden. Kommissionäre, die Eintrittskarten besorgen, müssen diese in Zukunft steuerfrei abrechnen. Aus Rechnungen mit Umsatzsteuerausweis schulden sie die Steuer nach §14 c UStG. Dem Leistungsempfänger (wenn er Unternehmer ist) steht kein Vorsteuerabzug zu.

Dass das BMF die Fiktion personenbezogener Merkmale auf § 4 Nr. 20 Buchst. a UStG beschränkt, irritiert etwas. Der Grundsatz, dass Artikel 28 MwStSystRL keine Beschränkung vorsieht, erscheint allgemein auf alle personenbezogenen Merkmale übertragbar. Kommissionäre, die eine andere an personenbezogene Merkmale gebundene Steuerbefreiung für sich anwenden wollen, können sich aus unserer Sicht vor den Finanzgerichten mit guten Erfolgsaussichten darauf berufen. Bei Abgabe von Steuererklärungen in diesem Sinne empfehlen wir aber eine Offenlegung gegenüber dem Finanzamt.

(Stand: 08.07.2021)