Tonnagesteuer: Gewerbesteuerliche Kürzung Unterschiedsbetrag

12.06.2019 – BFH klärt gewerbesteuerliche Behandlung des Unterschiedsbetrags bei der Tonnagebesteuerung

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit einem soeben veröffentlichten Urteil wichtige Rechtsfragen zur Tonnagebesteuerung geklärt (Urteil vom 25.10.2018, IV R 35/16). Das Urteil hat eine erhebliche wirtschaftliche Bedeutung für die Schifffahrtsbranche. Es ging um einen Schiffsfonds, der bis einschließlich 2011 seinen Gewinn nach § 5a EStG (Tonnagebesteuerung) ermittelte. Für das Seeschiff bestand zu diesem Zeitpunkt noch ein Unterschiedsbetrag im Sinne des § 5a Abs. 4 EStG. Ab dem Streitjahr 2012 verließ der Schiffsfonds die Tonnagebesteuerung und wechselte in die Regelbesteuerung zurück.

Streitig war vor allem die gewerbesteuerliche Behandlung der anteiligen Auflösung des Unterschiedsbetrags. Gemäß § 5a Abs. 4 Nr. 1 EStG ist in Rückwechselfällen der Unterschiedsbetrag über einen Zeitraum von fünf Jahren nach Beendigung der Tonnagebesteuerung jeweils in Höhe von mindestens einem Fünftel aufzulösen und zu versteuern. Streitig war im Entscheidungssachverhalt, ob das im Jahr 2012 aufzulösende Fünftel gewerbesteuerlich gemäß § 9 Nr. 3 GewStG um 80 % zu kürzen ist. Der BFH hatte zwar bereits in einer früheren Entscheidung vom 26.6.2014 (IV R 10/11) die gewerbesteuerliche Kürzung von Unterschiedsbeträgen gemäß § 9 Nr. 3 GewStG untersagt; dieses Urteil bezog sich jedoch ausdrücklich nur auf Unterschiedsbeträge, die während der Gewinnermittlung nach der Tonnage aufzulösen waren, wohingegen es nun um Unterschiedsbeträge ging, die nach dem Zeitraum der Tonnagebesteuerung aufzulösen waren.

Etwas überraschend vollzieht der BFH nun eine komplette Kehrtwendung und gibt seine bisherige oben erwähnte Rechtsprechung ausdrücklich auf. Ein Gewinn aus der Hinzurechnung des Unterschiedsbetrags unterfällt nicht der Bestimmung des § 7 Satz 3 GewStG, welche eine Kürzung sperren würde. Er kann daher bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen um 80 % nach § 9 Nr. 3 Satz 3 GewStG gekürzt werden. Durch die Feststellung des Unterschiedsbetrags werden die stillen Reserven aufgedeckt, die sich während der Zeit der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich bis zum Zeitpunkt des Wechsels in die Gewinnermittlung nach der Tonnage gebildet haben. Die Gewinnrealisierung wird lediglich auf die in § 5a Abs. 4 Satz 3 Nrn. 1 bis 3 EStG geregelten Zeitpunkte verschoben. Rechtsfolge dieser gewandelten Sichtweise des BFH ist, dass der Gewinn aus der Hinzurechnung des Unterschiedsbetrags nicht (schon) der Gewinnermittlung nach der Tonnage, sondern (noch) der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich zuzurechnen ist. Dieses Verständnis müsse auch für die Auslegung des § 7 Satz 3 GewStG maßgeblich sein. „Nach § 5a EStG ermittelter Gewinn“ i. S. des § 7 Satz 3 GewStG ist daher nur der Gewinn, der nach § 5a Abs. 1 EStG nach der Tonnage berechnet wird. Hierzu gehören Unterschiedsbeträge nicht.

Die entgegenstehende Auffassung der Finanzverwaltung, die die Auflösung von Unterschiedsbeträgen stets für voll gewerbesteuerpflichtig hielt, ist damit überholt. Die Kürzung um 80 % ist vielmehr immer anzuwenden, unabhängig davon, ob die Auflösung des Unterschiedsbetrags während des oder nach dem Tonnagesteuerzeitraum stattfindet. In der Praxis werden zahlreiche Fälle, in denen man auf der Basis der bisherigen Rechtsprechung davon ausging, eine Kürzung sei nicht möglich, angesichts der zu erwartenden Gewerbesteuererstattungen noch einmal aufzurollen sein, sofern dies verfahrensrechtlich noch möglich ist.

Nicht ganz deutlich ist, ob der IV. Senat des BFH – entgegen der bisherigen Rechtsprechung und Praxis – auch eine 80 %- Kürzung von in den Gewerbeertrag eingegangenen Sonderbetriebseinnahmen befürwortet, die bekanntlich gemäß § 5a Abs. 4a S. 3 EStG dem Tonnagegewinn hinzugerechnet werden. Hierüber war im Urteilssachverhalt nicht zu entscheiden. Allerdings läge eine entsprechende Kürzung in der Konsequenz der Urteilsgründe. Wenn sich der eine Kürzung sperrende § 7 Satz 3 GewStG „nur“ auf den Tonnagegewinn nach § 5a Abs. 1 EStG bezieht, werden hinzugerechnete Sonderbetriebseinnahmen hierdurch gerade nicht in Bezug genommen. Diese Rechtsfrage muss nunmehr wieder als ungeklärt betrachtet werden.

Ein weiterer Streitpunkt wurde allerdings geklärt und ebenfalls zugunsten der Steuerpflichtigen entschieden. Im Zeitpunkt des Rückwechsels ist das Seeschiff in der Steuerbilanz mit dem Teilwert anzusetzen (§ 5a Abs. 6 EStG). Dieser liegt häufig, wie auch im Streitfall, über dem Buchwert. Streitig war, ob der sogenannte Ausstockungsbetrag normal über die Restnutzungsdauer des Seeschiffs abgeschrieben werden darf. Die Finanzverwaltung vertrat die Auffassung, eine solche laufende Abschreibung sei nicht möglich. Der BFH sieht allerdings keinen Grund, von der gesetzlichen Regel, wonach abnutzbare Wirtschaftsgüter der laufenden Abschreibung unterliegen, abzuweichen. Daher gestattete er die laufende AfA.

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