Weiterentwicklung der steuerlichen Verlustverrechnung bei Körperschaften

19.12.2016 – Der Bundestag hat am 1.12.2016 einen Gesetzesentwurf angenommen, mit dem die bisher bestehenden Einschränkungen bei der Verlustnutzung durch Körperschaften verbessert werden sollen. Zuvor hatte der Bundesrat einige Detailänderungen angeregt, die nun teilweise in die finale Fassung des Gesetzes eingeflossen sind.

Kernvorschrift der aktuellen Verlustnutzung bei Körperschaften (insbesondere bei Kapitalgesellschaften wie AG und GmbH) ist derzeit § 8c KStG. Diese Bestimmung regelt, dass nicht genutzte Verluste anteilig entfallen, wenn Anteile von mehr als 25 % bis 50 % an der betreffenden Körperschaft innerhalb von fünf Jahren an einen Erwerber übertragen werden. Die Verluste entfallen vollständig, wenn innerhalb von fünf Jahren mehr als 50 % der Anteile an einen Erwerber übertragen werden. Ausnahmen sind mit der sog. Stille-Reserven-Klausel und der sog. Konzernklausel vorgesehen.

In der Praxis hat sich der weitreichende Untergang von Verlusten häufig als Investitionsbremse herausgestellt. Dieser Problematik begegnet der Gesetzgeber zumindest teilweise mit dem neuen § 8d KStG. Ziel der Regelung ist die Beseitigung des bedingungslosen Wegfalls von Verlusten bei Neueintritt von Gesellschaftern oder beim Gesellschafterwechsel.

Mit § 8d KStG soll Körperschaften trotz eines schädlichen Anteilserwerbs die Möglichkeit gegeben werden, bestehende steuerliche Verluste weiterhin zu nutzen. Wesentliche Voraussetzung für die Anwendung von § 8d KStG ist, dass die Körperschaft, deren Anteile übertragen werden (schädlicher Beteiligungserwerb), in der Vergangenheit und künftig ausschließlich denselben Geschäftsbetrieb unterhält. Dabei handelt sich um ein antragsgebundenes Wahlrecht.

Ein Geschäftsbetrieb im Sinne des § 8d KStG ist die von einer einheitlichen Gewinnerzielungsabsicht getragene, nachhaltige, sich gegenseitig ergänzende und fördernde Betätigung der Körperschaft. Ein anderer Geschäftsbetrieb wird nach der Gesetzesbegründung unterstellt, wenn andere Produkte oder Dienstleistungen durch das Unternehmen angeboten werden, der Kunden- und Lieferantenkreis sich ändert, andere Absatzmärkte bedient werden oder das Qualifikationsprofil der Arbeitnehmer sich ändert.

Der „Geschäftsbetrieb“ ist eine neue steuerliche Definition und wird, wie so oft bei neuen gesetzlichen Begrifflichkeiten, für Auseinandersetzungen mit der Finanzverwaltung sorgen. Das im Gesetzeswortlaut eingefügte „ausschließlich“ führt zu einer sehr engen Definition desselben Geschäftsbetriebs und lässt wenig Spielraum für Interpretationen.

§ 8d KStG greift nicht, wenn nicht derselbe Geschäftsbetrieb fortgeführt wird oder vergleichbare Vorgänge vorliegen. Vergleichbare Vorgänge sind gegeben, wenn

  • der Geschäftsbetrieb ruhend gestellt wird,
  • der Geschäftsbetrieb einer andersartigen Zweckbestimmung zugeführt wird,
  • ein zusätzlicher Geschäftsbetrieb aufgenommen wird,
  • die Körperschaft sich an einer Mitunternehmerschaft beteiligt,
  • die Körperschaft eine Stellung als Organträger i. S. d. § 14 Abs. 1 KStG einnimmt oder
  • auf die Körperschaft Wirtschaftsgüter übertragen werden, die zu einem Wert unter dem gemeinen Wert angesetzt werden.

Zur Verhinderung von Gestaltungsmissbräuchen darf keines der genannten Ereignisse in den drei vorangegangenen Veranlagungszeiträumen eingetreten sein. Weiterhin dürfen die Verluste nicht aus einer Zeit vor Einstellung oder Ruhendstellung des Geschäftsbetriebs stammen und die Körperschaft darf nicht in dem oben genannten Zeitraum Organträger oder an einer Mitunternehmerschaft beteiligt sein.

Sind die Voraussetzungen für die Fortführung des Verlustvortrages erfüllt, wird ein „fortführungsgebundener Verlustvortrag“ gesondert festgestellt und vorrangig vor einem zu einem späteren Zeitpunkt festgestellten Verlustvortrag verwendet.

Beispiel

  • Verlustvortrag 01 € 1,2 Mio.
  • Übertragung 100 % Anteile in 02 und Fortführung Geschäftsbetrieb; Verlustvortrag wird in 02 als fortführungsgebundener Verlustvortrag von € 1,2 Mio. festgestellt.
  • Verlust in 03: € 0,5 Mio.; Feststellung fortführungsgebundener Verlustvortrag von € 1,2 Mio. und Feststellung Verlust nach § 10d Abs. 4 EStG von € 0,5 Mio.
  • Gewinn in 04 von € 0,3 Mio.: Verrechnung zunächst mit fortführungsgebundenem Verlustvortrag, Feststellung fortführungsgebundener Verlustvortrag 04 von € 0,9 Mio. und Feststellung Verlust nach § 10d Abs. 4 EStG von € 0,5 Mio.

Der „fortführungsgebundene Verlustvortrag“ geht unter, sobald eines der oben genannten schädlichen Ereignisse eintritt. In diesem Fall bleiben fortführungsgebundene Verluste in Höhe vorhandener stiller Reserven erhalten.

Das Gesetz tritt rückwirkend zum 1. Januar 2016 in Kraft, wenn der Geschäftsbetrieb der Körperschaft vor dem genanntem Stichtag weder eingestellt noch ruhend gestellt war. Somit sind auch schon bereits in 2016 erfolgte Anteilsübertragungen erfasst und es ist zu prüfen, ob die Neuregelung Anwendung findet.

Mit dem Gesetz bessert der Gesetzgeber einmal mehr nach, anstatt über die Richtigkeit des Wegfalls von Verlusten bei einem Anteilseignerwechsel generell nachzudenken. Schließlich ist anzumerken, dass die Regelung des § 8c KStG dem Bundesverfassungsgericht zur Prüfung der Vereinbarkeit mit dem Grundgesetz vorgelegt wurde. Die Regelung des § 8d KStG erinnert an die Vorläuferregelung zu § 8c KStG, nämlich an § 8 Abs. 4 KStG, die wegen erheblicher Schwierigkeiten bei der tatbestandlichen Abgrenzung und praktischen Handhabung schließlich fallen gelassen wurde. Auch hier drohen ähnliche Abgrenzungsschwierigkeiten. Die sehr enge Voraussetzung, dass „ausschließlich derselbe Geschäftsbetrieb“ fortgeführt werden muss, verhindert u. E. weiterhin sinnvolle Umstrukturierungen bspw. durch Einstellung oder Aufnahme von Teilgeschäftsbetrieben und dient nur bedingt dem Ziel, steuerliche Hemmnisse der Kapitalbeschaffung abzubauen.

Nach der Gesetzesbegründung soll die Neuregelung keine unmittelbaren Bezüge zum EU-Recht haben. Dies schließt nach unserem Verständnis ein, dass der Gesetzgeber in § 8d KStG kein Risiko für eine europarechtswidrige Beihilfe sieht. Ob diese Einschätzung zutrifft, bleibt abzuwarten.

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